Из-за боязни обвинения в связях с «однодневками» некоторые налогоплательщики, чтобы не
передавать документы в руки налоговиков, уничтожают «первичку» либо находят иные
причины ее отсутствия, включая стихийные бедствия и кражи. Тем более, что при
доказанной утрате документов наказать за их непредставление нельзя.
Но Федеральная налоговая служба намерена лишить налогоплательщиков этой возможности,
и, надо сказать, много добилась в этом направлении.
Причины
отсутствия документов
В первую очередь налоговики проверяют причины утраты документов и выясняют степень
вины налогоплательщика.
Если причиной отсутствия документов являются стихийные бедствия (пожары, затопления),
уничтожившие документы, инспекторы проверят, обращались ли налогоплательщики в МЧС
России или в коммунальные службы, сделав соответствующие запросы в указанные органы. В
случае кражи документов проверяется, подавалось ли соответствующее заявление в
правоохранительные органы, возбуждено ли уголовное дело по этому факту. При передаче
«первички» в архивное учреждение, не обеспечившее сохранность документов, запрос будет
сделан и в эту организацию.
При наличии объективных причин утраты документов налоговики проверят, предпринимали ли
налогоплательщики какие-либо действия по восстановлению утраченных документов,
объяснят, что в их интересах восстановить как можно больше «первички», и, возможно,
дадут на это время (если не дадут надо в письменном виде попросить их об этом).
Однако по большому счету причина отсутствия документов не важна: в силу подп. 8 п. 1
ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны обеспечить сохранность данных бухгалтерского и
налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов в
течение четырех лет. Несоблюдение этой обязанности приведет к трагическим последствиям
– доначислению налогов расчетным методом, при этом не имеет принципиального значения,
почему нет документов, и есть ли в этом вина налогоплательщика.
Единственное основание для непредставления затребованных инспекцией документов –
истечение четырехлетнего срока хранения (да и то не по всем операциям, например, этот
срок удлиняется при длительном списании убытка и начислении амортизации). В этом
случае налоговики не могут ни требовать представления документов, ни доначислять
налоги.
Правда, такие ситуации встречаются довольно редко, ведь срок хранения документов
связан с возможностью проведения выездной налоговой проверки (для «камералки» этот
срок совсем небольшой – всего три месяца) – проверить можно три года, предшествующих
принятию решения о проведении проверки. Соответственно потребовать представления
документов за пределами срока хранения документов довольно сложно.
И все же иногда подобный казус встречается, хотя это вряд ли поможет
налогоплательщику. Так, например, во время выездной налоговой проверки выяснилось, что
предприниматель применил налоговые вычеты по НДС за пределами периода, в котором
возникло право на вычеты, и к моменту истребования подтверждающих документов срок их
хранения истек. Ссылаясь на этот факт, налогоплательщик не представил соответствующие
документы. Однако суд решил, что ссылаться на истечение срока хранения документов
нельзя, если к моменту начала проверки этот срок не истек. Ведь налогоплательщик знал
о проведении проверки и должен был обеспечить сохранность документов за проверяемый
период (постановление ФАС ВСО от 04.07.2012 по делу N
А33-5433/2011, оставленное без изменения определением ВАС РФ от 26.09.2012 № ВАС-
11843/12).
Итак, в случае отсутствия «первички» налоговики могут применить расчетный метод,
причем порядок расчета суммы налога, подлежащей уплате в бюджет различный в
зависимости от того, о каком налоге идет речь.
Налоговики
научились применять расчетный метод
Согласно подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ непредставление в течение более двух месяцев
налоговому органу необходимых для расчета налогов документов позволяет налоговым
органам определять расчетным путем суммы налогов, подлежащие уплате
налогоплательщиками в бюджет, на основании имеющейся у них информации о
налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
Налоговики наделали много ошибок, прежде чем научились применять расчетный метод на
практике. Например, они поняли, что определить налоговую базу по налогу на прибыль
расчетным путем нельзя, если исходить только из анализа банковских выписок по движению
денежных средств на расчетном счете, ведь не все поступления являются выручкой. Также
в результате долгих судебных разбирательств налоговая служба выработала критерии
отбора аналогичных налогоплательщиков, которые «устраивают» суды.
И самое главное – им удалось найти простой и эффективный способ доначислений по НДС
без поиска аналогичных налогоплательщиков.
Посмотрим, как налоговики применяют на практике расчетный метод.
Расчетный
путь для НДС: обойдемся без аналогов
Как известно, налоговые вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур,
выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг),
имущественных прав (п. 1 ст. 172 НК РФ). Соответственно счет-фактура является
единственным документом, служащим основанием для принятия сумм «входного» НДС к
вычету (п. 1 ст. 169 НК РФ).
Из чего налоговики сделали вывод: отсутствие счетов-фактур по каким-либо сделкам
приводит к невозможности применения налоговых вычетов по НДС. Эту позицию им удалось
отстоять в суде высшей инстанции.
Так, Президиум ВАС РФ выработал свою позицию по этому вопросу в постановлении от 07.10.2007 № 8686/07 и не отходит от
нее по сегодняшний день (см., к примеру, постановления Президиума ВАС РФ от 09.11.2011
№ 6961/10, от 09.03.2011 № 14473/10).
Ее суть такова: налоговые органы в силу прямого указания закона имеют право исчислить
налоговую базу по НДС расчетным путем, а вот применять налоговые вычеты при этом они
не должны. Во-первых, НК РФ такой нормы не предусматривает, во-вторых, суммы
«входного» НДС уменьшают налоговую базу только на основании счетов-фактур, в-третьих,
применение налоговых вычетов являются правом налогоплательщика и их документальное
обоснование лежит на нем.
Иными словами, налоговики могут расчетным путем исчислить налоговую базу по НДС, а вот
для применения налоговых вычетов обязательно нужны счета-фактуры. Нет документов – нет
вычетов. И неважно, по какой причине произошла утрата документов: в результате
стихийного бедствия или умышленного уничтожения.
Реализуя данное положение на практике, налоговики пришли к простому выводу: расчетный
метод по НДС сводится к анализу налоговых деклараций, представленных
налогоплательщиками. При этом налоговая база остается той же, что указал сам
налогоплательщик, а неподтвержденные счетами-фактурами налоговые вычеты исключаются. И
никаких сложных сопоставлений с аналогичными налогоплательщиками!
Суды поддержали эту позицию и теперь налогоплательщикам не отвертеться.
Так, к примеру, доначислениями по указанному методу закончились длительные
разбирательства по делу № А15-4/2011. Вначале суд первой инстанции и апелляция
согласились с налогоплательщиком, что при расчетном методе сумм НДС в связи с
отсутствием документов (кража, подтвержденная соответствующей справкой из ОВД)
налоговики должны искать аналогичного налогоплательщика для сопоставления показателей,
а не просто брать данные из деклараций (подтвержденные выпиской по счетам). Но ФАС СКО
возразил и сказал, что инспекция правомерно определила размер налоговых обязательств,
используя имеющиеся у нее данные о самом налогоплательщике, в том числе полученные от
него ранее декларации и сведения об операциях по расчетному счету. И отправил дело на
новое рассмотрение. Обращение в ВАС РФ не дало результата – налогоплательщик получил
отказ в пересмотре дела в связи с правильной позицией федерального суда. Новое
рассмотрение также ничего не дало налогоплательщику – теперь суды всех трех инстанций
посчитали, что налоговый орган применил правильный способ расчета налоговых
обязательств по НДС (постановление ФАС СКО от
27.06.2012 по делу N А15-4/2011).
Что тут скажешь? Позиция, конечно, жесткая, может быть и не совсем справедливая с
точки зрения налогоплательщика, но основана на законе и спорить с ней практически
невозможно. Путь один – восстанавливать счета-фактуры, которые можно учесть в качестве
налоговых вычетов.
В отношении налога на прибыль, НДФЛ для предпринимателей и единого налога для
«упрощенцев» используется другой способ, предусматривающий поиск аналогичных
налогоплательщиков и сопоставление их показателей с показателями проверяемого
налогоплательщика.
Расчетный
путь путем сопоставлений
Для того чтобы в отсутствие первичных документов рассчитать налог на прибыль (НДФЛ для
индивидуальных предпринимателей либо единый налог для «упрощенец» с объектом
налогообложения в виде доходов за минусом расходов), налоговики используют более
сложный путь. Это связано с тем, что здесь (в отличие от НДС) при исчислении налога
расчетным путем в отсутствие документов, должны учитываться данные о расходах и иных
экономических показателях, принимаемых к налоговым вычетам.
Такой позиции придерживается ВАС РФ. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 19.07.2011 N
1621/11 сказано, что расчет налога на прибыль должен производиться с учетом
расходов, уменьшающих доходы от реализации продукции (работ, услуг).
Поэтому налоговики берут данные из имеющейся отчетности по проверяемой организации
(предпринимателю) и проверяемому периоду и сравнивают показатели с показателями по
аналогичным налогоплательщикам. Если в сравнении с похожим налогоплательщиком расходы
завышены, они уменьшаются и, соответственно, доначисляется налог на прибыль.
Если раньше возникало много вопросов с тем, является ли выбранный налогоплательщик
«аналогичным», то теперь налоговые органы вполне сориентировались в этом вопросе,
выбрали критерии отбора и доказали их правильность.
Так, при выборе аналогичных налогоплательщиков налоговики руководствуются следующими
критериями:
- вид (подвид) деятельности (коды по ОКВЭД);
- сумма выручки с учетом отклонения более чем на 20 % в сторону повышения или
понижения от уровня выручки проверяемого налогоплательщика;
- регион осуществления деятельности;
- система налогообложения (общая, УСН);
- среднесписочная численность сотрудников.
В частности, вывод о правильности исчисления налога на прибыль по этому алгоритму
сделал ФАС СКО в постановлении от 08.12.2010 по делу №
А22-260/2010 (отказано в пересмотре определением ВАС РФ от 15.04.2011 № ВАС-
3895/11). При этом суд отметил, что подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не содержит понятия
идентичности и не предполагает тождественности при выборе комплекса объективных
критериев деятельности иного налогоплательщика, чьи показатели используются налоговым
органом для исчисления налога расчетным способом. Поэтому при выборе аналогичного
налогоплательщика могут допускаться некоторые отклонения. Например, незначительное
расхождение по численности работников не оказывает существенного влияния на исчисление
налога на прибыль расчетным путем, поскольку исчисление расходов производится
пропорционально расходам аналогичных налогоплательщиков.
Вывод о том, что при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление
налогов невозможно по объективным причинам, сделал и Президиум ВАС РФ в постановлении от 22.06.2010 N 5/10. Налоги могут быть
исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то
время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной
степенью вероятности. Поэтому доводы налогоплательщиков о том, что исчисление налогов
в ходе налоговой проверки не терпит приблизительности и не может быть основан на
усредненных данных, противоречит самой сути расчетного метода исчисления налога.
Возникает вопрос: а что делать, если аналогичные налогоплательщики отсутствуют в
регионе нахождения налогоплательщика?
Суды считают, что и в этом случае можно пересчитать доходы и расходы, исходя из
имеющейся информации, доказав предварительно, что аналогичные налогоплательщики в
регионе действительно отсутствуют.
В частности, одно из таких дел было рассмотрено ФАС ДВО (постановление от 08.08.2012 по делу N А04-6939/2011,
отказано в пересмотре определением ВАС РФ от 06.11.2012 № ВАС-14403/12).
Основанием для доначислений по налогу на прибыль в ходе выездной налоговой проверки
стало непредставление документов, утраченных в результате пожара. Налоговики сделали
запросы во все региональные налоговые инспекции с просьбой сообщить данные об
аналогичных налогоплательщиках, но получили ответы, что таковые отсутствуют. Тогда они
пересчитали налог на прибыль на основании имеющейся в инспекции информации о
налогоплательщике: данные бухгалтерской отчетности, налоговых деклараций, книг продаж,
банковских выписок по операциям на счетах налогоплательщика, а также документов,
представленных организацией самостоятельно. Кроме того, инспекторы в рамках статьи
93.1 НК РФ направили запросы всем 125 контрагентам налогоплательщика, с которыми
имелись хозяйственные отношения, и учли в расчетах полученную информацию. Суд решил,
что инспекция правильно исчислила налоги расчетным путем.
Подумайте о
рисках
Исходя из сказанного, налогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом обеспечить
документальное подтверждение сумм налогов, несет риск неблагоприятных последствий, в
том числе в связи с доначислением налогов (пеней, штрафов) расчетным методом. Поэтому
рекомендуем хорошенько подумать, прежде чем избавляться от «опасных» документов,
вполне возможно, что это обернется большой бедой. Если по утраченным документам
действительно имело место «обналичивание» денежных средств, цена за нее будет слишком
высокой.
В заключение обратим внимание еще на один нюанс.
Боясь, что при предоставлении «опасных» счетов-фактур в ходе налоговой проверки либо
при рассмотрении материалов проверки (путем назначения дополнительных мероприятий
налогового контроля) налоговики проведут экспертизу нанесенных на них подписей,
налогоплательщики пытаются предоставить спорные документы непосредственно в суд,
ссылаясь на их позднее восстановление. Это опасный путь, поскольку суд может эти
документы попросту не принять, поскольку они не были предметом рассмотрения спора в
досудебном порядке. Так, в частности, произошло в упомянутом ранее деле № А33-5433/2011, когда суд решил, что
налогоплательщик должен принимать меры по восстановлению счетов-фактур как минимум до
подачи апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган.
Автор: Пархачева М.А.
член Научно-экспертного Совета
при Палате налоговых консультантов России,
руководитель Консалтинговой группы «Экон-Профи»
Главная 
