12:39

Приобретение товара при помощи депонированного аккредитива

Как отразить в учете торговой организации приобретение товара, если в целях его оплаты открывается покрытый (депонированный) аккредитив, и плату за открытие этого аккредитива?

Стоимость товара, приобретаемого для перепродажи, по договору купли-продажи составила 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). Аккредитив на указанную сумму открыт 10 декабря на срок два месяца. Товар получен организацией 20 декабря. Плата за открытие аккредитива (комиссия банка) составила 500 руб. (НДС не облагается) и безакцептно списывается с расчетного счета организации в день открытия аккредитива. Иных затрат, в том числе транспортно-заготовительных расходов, а также расходов, связанных с доведением товара до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях, организация не несет. Аккредитив исполнен 27 декабря. Организация отражает операции по приобретению товаров с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", учетные цены не применяются. Организация применяет метод начисления в налоговом учете.

Гражданско-правовые отношения

Расчеты между юридическими лицами, как правило, производятся в безналичном порядке (п. 2 ст. 861 Гражданского кодекса РФ). Аккредитив является одной из форм безналичных расчетов (п. 1 ст. 862 ГК РФ, п. 1.1 Положения о правилах осуществления перевода денежных средств (утв. Банком России 19.06.2012 N 383-П)).

Аккредитив по своей природе представляет собой сделку, обособленную от договора купли-продажи или иного договора (п. "а" ст. 4 Унифицированных правил и обычаев для документарных аккредитивов UCP 600, п. 6.3 Положения о правилах осуществления перевода денежных средств). При расчетах по аккредитиву банк, действующий по распоряжению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указаниями (далее - банк-эмитент), обязуется осуществить перевод денежных средств получателю средств при условии представления получателем средств документов, предусмотренных аккредитивом и подтверждающих выполнение иных его условий (далее - исполнение аккредитива), либо предоставляет полномочие другому банку (далее - исполняющему банку) на исполнение аккредитива (п. 1 ст. 870 ГК РФ, п. 6.1 Положения о правилах осуществления перевода денежных средств).

Открытие аккредитива осуществляется банком-эмитентом на основании заявления плательщика об открытии аккредитива, составляемого в порядке, установленном банком (п. 6.6 Положения о правилах осуществления перевода денежных средств).

В случае открытия покрытого (депонированного) аккредитива банк-эмитент при его открытии обязан перечислить сумму аккредитива (покрытие) за счет плательщика либо предоставленного ему кредита в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия обязательства банка-эмитента (п. 2 ст. 867 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Перевод части собственных денежных средств организации на аккредитив не является расходом организации, так как не соответствует определению расхода, установленному п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Для учета денежных средств в аккредитивах предназначен счет 55 "Специальные счета в банках", субсчет 55-1 "Аккредитивы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Товар, приобретенный для перепродажи, включается в состав материально-производственных запасов организации по фактической себестоимости (п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

В рассматриваемой ситуации фактическая себестоимость товара складывается из суммы, подлежащей уплате продавцу (без учета НДС), и платы за открытие аккредитива (абз. 3, 10 п. 6 ПБУ 5/01). В данном случае учетной политикой организации предусмотрено, что операции по приобретению товаров отражаются с использованием счета 15 (Инструкция по применению Плана счетов).

В данном случае на дату открытия аккредитива услуга банком оказана и ее стоимость (банковская комиссия за открытие аккредитива) 10 декабря отражается по дебету счета 15 и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов).

Погашение задолженности по уплате указанной комиссии путем списания денежных средств с расчетного счета организации в этот же день отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов).

При получении товара (20 декабря) сумма, уплачиваемая продавцу (без учета НДС), также относится в дебет счета 15. Соответственно, сумма задолженности перед продавцом отражается по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. 6.1 ПБУ 10/99).

Сформированная фактическая себестоимость товара списывается в дебет счета 41 "Товары" с кредита счета 15 (Инструкция по применению Плана счетов).

При исполнении аккредитива учтенные на счете 55 денежные средства относятся на счет 60 в погашение кредиторской задолженности перед продавцом товаров (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

НДС, предъявленный продавцом товара, организация принимает к вычету в общеустановленном порядке на дату принятия его к учету на основании правильно оформленного счета-фактуры (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Напомним, что открытие аккредитива относится к банковским услугам, поэтому соответствующая комиссия НДС не облагается на основании абз. 5 пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Налог на прибыль организаций

Расходы на оплату услуг, оказываемых банками, в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ могут учитываться как в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), так и в составе внереализационных расходов (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации более оправданно включить сумму банковской комиссии в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, поскольку открытие аккредитива связано с приобретением товаров, предназначенных для реализации. Поэтому в настоящей схеме будем исходить из условия, что плата за открытие аккредитива рассматривается организацией в качестве прочего расхода. Датой признания такого расхода будет дата предъявления банком документов, свидетельствующих об открытии аккредитива (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли стоимость товаров может быть сформирована с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров (абз. 2 ст. 320 НК РФ). В случае если в соответствии с учетной политикой к таким расходам организация отнесет и комиссию банка по открытию аккредитива в связи с приобретением товара, стоимость приобретения данных товаров в налоговом учете будет равна их фактической себестоимости по данным бухгалтерского учета.

Заметим, что такие расходы в качестве издержек обращения могут признаваться косвенными и учитываться в целях налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены (абз. 2, 3 ст. 320 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации исходим из того, что сумма платы за открытие аккредитива формирует стоимость приобретения товара.

<*> В Письме ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@, согласованном с Минфином России, предлагается к использованию форма универсального передаточного документа (УПД), основанная на форме счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, в которую добавлены дополнительные реквизиты, в том числе обязательные реквизиты, предусмотренные для первичных документов законодательством о бухгалтерском учете. Данная форма носит рекомендательный характер. УПД (со статусом "1" - счет-фактура и передаточный документ (акт)) при условии надлежащего заполнения всех реквизитов, установленных в качестве обязательных для счетов-фактур (ст. 169 НК РФ), а также для первичных документов (ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"), может использоваться покупателем (заказчиком) одновременно в целях бухгалтерского учета, исчисления налога на прибыль, а также принятия к вычету сумм предъявленно го НДС.

<**> Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.