11:46

Порядок обложения дохода граждан в странах участницах ЕАЭС

Какой порядок налогообложения НДФЛ доходов, выплаченных в адрес граждан стран – участников ЕАЭС? Могут ли такие граждане претендовать на получение «детских» и имущественных вычетов по НДФЛ? Давайте разберемся.

Уплата налогов в пределах Таможенного союза регулируется договором о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 г. (далее – Договор). Рассмотрим особенности исчисления НДФЛ и страховых взносов.

Порядок налогообложения НДФЛ

Статьей 73 Договора предусмотрено, что в случае, если одно государство-член в соответствии с его национальным законодательством и положениями международных договоров вправе облагать налогом доход налогового резидента (лица с постоянным местопребыванием) другого государства-члена в связи с работой по найму, осуществляемой в первом упомянутом государстве-члене, такой доход облагается в первом государстве с первого дня работы по найму по налоговым ставкам, предусмотренным для таких доходов физических лиц – налоговых резидентов этого государства-члена. При этом нормы Договора не содержат четкого определения понятия «работа по найму». А поэтому представители Минфина РФ рекомендовали применять общепринятое значение указанного понятия – привлечение лиц к определенной работе, труду. При этом в соответствии со ст. 96 Договора под трудовой деятельностью понимается деятельность на основании трудового договора или деятельность по выполнению работ (оказанию услуг) на основании гражданско-правового договора, осуществляемая на территории государства трудоустройства в соответствии с законодательством этого государства (письмо от 17.07.2015 г. № 03-08-05/41341). Исходя из положений п. 1 ст. 702 ГК РФ, ст. 2 и п. 1 ст. 13.3 Федерального закона от 25.07.2002 г. № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации», п. 2 ст. 2 Федерального закона от 24.11.2014 г. № 368-ФЗ «О внесении изменений в статьи 226 и 227.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» следует, что работа по найму относится и к трудовому, и к гражданско-правовому договору.

А по какой ставке НДФЛ облагаются доходы работников – граждан стран ЕАЭС?

Напомним, что согласно общей норме к получаемым работниками доходам от источника в РФ, которые не признаются налоговыми резидентами РФ, применяется налоговая ставка 30% (п. 2 ст. 209, п. 3 ст. 224 НК РФ). Однако в том случае, если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятые в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, применяются положения международного договора РФ (п. 1 ст. 7 НК РФ). То есть приоритет в отношении налогообложения НДФЛ работников – граждан стран ЕАЭС имеют специальные правила, установленные Договором.

На практике это означает, что если работник – гражданин ЕАЭС оформлен по договору найма либо по договору гражданско-правового характера, то налоговый агент удерживает НДФЛ с дохода, выплачиваемого такому иностранному гражданину, по ставке 13% с первого дня его работы в России (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Эту позицию разделяют и представители финансового ведомства (письмо Минфина РФ от 27.01.2015 г. № 03-04-07/2703 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов письмом ФНС РФ от 03.02.2015 г. № БС-4-11/1561)).

Напомним, что Кыргызская Республика присоединилась к Договору о Евразийском  экономическом союзе 12 августа 2015 г., а поэтому нормы ст. 73 Договора применяются в отношении доходов от работы по найму с 12 августа 2015 г. (письмо Минфина РФ от 19.08.2015 г. № 03-04-07/47939 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов письмом ФНС РФ от 27.08.2015 г. № ЗН-4-11/15078)).

Систематизируем в таблице период применения ставки НДФЛ 13% в отношении доходов работников стран – участников ЕАЭС.

О ставке НДФЛ в отношении доходов, полученных гражданами РФ – нерезидентами, работающими по найму в государствах – членах ЕАЭС, речь шла в письме Минфина РФ от 03.06.2015 г. № 03-04-07/32205. В запросе к письму указывается, что статья 73 Договора носит дискриминационный характер по отношению к физическим лицам – гражданам РФ, работающим по найму в государствах – членах Евразийского экономического союза и возвращающимся в РФ,
не имея статуса налогового резидента РФ. Как отметили представители финансового ведомства, в настоящее время вопрос изменения налоговой ставки, применяемой к доходам от работы по найму в РФ граждан РФ, не имеющих статуса налогового резидента РФ, изучается.

На практике организация может помимо заработной платы выплачивать работникам – гражданам ЕАЭС материальную помощь. В связи с этим возникает вопрос: по какой ставке НДФЛ облагаются указанные доходы?

Как уже было отмечено, доходы в связи с работой по найму в РФ, полученные гражданами стран – участников ЕАЭС, облагаются по налоговой ставке 13%, начиная с первого дня их работы на территории РФ. Однако речь идет о так называемых выплатах социального характера. Согласно ст. 129 ТК РФ работнику производится оплата его труда за выполнение трудовой функции.

Выплаты социального характера, основанные на положениях трудового (коллективного) договора, не являющиеся стимулирующими, не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не являются оплатой труда работников (вознаграждением за труд).

А поэтому такие доходы работников – граждан ЕАЭС не являются выплатами, связанными с работой по найму либо выплатами по договорам гражданско-правового характера, и при их налогообложении должна применяться налоговая ставка НДФЛ в размере 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Дистанционная работа

В последнее время наиболее распространенными являются случаи использования работы дистанционных сотрудников, особенно это характерно для работников – граждан Белоруссии. При этом дистанционные сотрудники могут исполнять свои трудовые обязанности как на территории РФ, так и за ее пределами. В связи с этим возникает вопрос: будет ли являться российская организация – работодатель налоговым агентом в части НДФЛ, если работник удаленно работает с территории Республики Беларусь?

В отношении дистанционных работников действует глава 49.1 «Особенности регулирования труда дистанционных работников» ТК РФ. Напомним, что дистанционная работа представляет собой выполнение работником трудовой функции вне места нахождения работодателя, его филиала, представительства либо иного обособленного структурного подразделения (включая расположенные в другой местности), вне стационарного рабочего места, территории или объекта, прямо или косвенно находящихся под контролем работодателя. И необходимым условием является использование для выполнения данной трудовой функции информационно-телекоммуникационных сетей общего пользования, в том числе сети «Интернет» (ст. 312.1 ТК РФ). На дистанционных работников распространяется действие трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права, с учетом особенностей, установленных гл. 49.1 ТК РФ. Так, работодатель может заключить трудовые договоры о дистанционной работе с гражданами Республики Беларусь. При этом работа, обусловленная трудовым договором, выполняется работниками на территории Республики Беларусь.

Каков порядок налогообложения НДФЛ с выплаченных доходов такому работнику?

Доходы иностранных работников из Белоруссии облагаются НДФЛ по ставке 13%. При этом количество дней пребывания на территории РФ такого работника не имеет значения. То есть НДФЛ по такой ставке удерживается с первого дня работы работников государств – членов ТС на территории России.

А если дистанционный иностранный работник из Белоруссии выполняет работы на территории своего государства?

Согласно п. 2 ст. 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налоговыми резидентами РФ как от источников в России, так и от источников за ее пределами, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, – только от источников в Российской Федерации.

Выплаченное вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ относится к доходам от источников за пределами России (подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ).

Как отмечено в письмах Минфина РФ, к доходам от источников за пределами Российской Федерации относятся также такие непосредственно связанные с выполнением трудовых обязанностей, но не являющиеся вознаграждением за выполнение этих обязанностей доходы, как средний заработок, сохраняемый за работником на период очередного отпуска, а также компенсация за неиспользованный отпуск, выплачиваемая при увольнении работника (письма от 04.08.2015 г. № 03-04-06/44857, от 15.07.2015 г. № 03-04-06/40525). А на основании п. 2 ст. 226 НК РФ начисление и уплата НДФЛ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 НК РФ). Следовательно, если дистанционный работник, не являющийся налоговым резидентом РФ (а налоговое резидентство не зависит от гражданства), получает доходы в виде заработной платы от российского работодателя на территории Республики Беларусь, то организация-работодатель не признается налоговым агентом для целей исчисления и уплаты НДФЛ, поскольку попадает под действие ст. 226 НК РФ. Однако если физические лица являются налоговыми резидентами РФ, то к ним применяются нормы подп. 3 п. 1 ст. 228 Налогового кодекса. И в этом случае физические лица, получающие доходы от источников за пределами России, исчисление, уплату и декларирование НДФЛ производят самостоятельно по истечении налогового периода.

Таким образом, если работник является гражданином Республики Беларусь (либо другого государства страны – участника ЕАЭС) и выполняет свои трудовые обязанности удаленно с территории своего государства, то независимо от налогового статуса физического лица организация-работодатель не является налоговым агентом в отношении исчисления и уплаты НДФЛ.

Аналогичные разъяснения в отношении доходов физических лиц (вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей), не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, за ее пределами (на Украине) приводил Минфин РФ в письме от 05.03.2015 г. № 03-04-06/11830. В этом случае организация-работодатель также не является налоговым агентом в части НДФЛ.

Право на получение «детских» вычетов

Сразу отметим, что вопросы признания физического лица налоговым резидентом какого-либо из государств – членов ЕАЭС Договором о Евразийском экономическом союзе не регулируются. Для этих целей применяются положения национального законодательства соответствующего государства.

Напомним, что согласно п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы нашей страны для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.

Несмотря на то что с 1 января 2015 г. с зарплаты работников – граждан ЕАЭС с первого дня работы НДФЛ взимается по ставке 13%, это не означает, что такие работники получают статус резидента РФ.

Таким образом, вычеты, предусмотренные ст. 218–221 НК РФ, могут быть предоставлены работнику-гражданину страны ЕАЭС только после того, как он приобретет статус налогового резидента РФ (письмо Минфина РФ от 09.04.2015 г. № 03-04-06/20223).

Право на получение имущественных вычетов

Ситуации, когда нерезидент РФ продает на ее территории объект недвижимости, нередки. Имеет ли право физическое лицо, не являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, на предоставление имущественного вычета?

При определении налогового статуса имеют значение фактические дни нахождения физического лица в РФ, то есть учитываются все дни, когда физическое лицо находилось на ее территории, включая дни приезда и дни отъезда (письмо Минфина РФ от 20.04.2012 г. № 03-04-05/6-534). Согласны с таким подходом и налоговики (письмо ФНС РФ от 04.02.2009 г. № 3-5-04/097). Окончательный же налоговый статус физического лица устанавливается только по итогам налогового периода (письмо ФНС РФ от 20.08.2012 г. № ЕД-3-3/2991@).

Нерезиденты РФ, получающие доходы от источников в нашей стране, признаются плательщиками НДФЛ (п. 1 ст. 207 НК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 209 Налогового кодекса объектом  налогообложения физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, признаются доходы, полученные нерезидентами от источников в России. К таким доходам относятся, в частности, доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в РФ, а также доходы от реализации недвижимого имущества, также находящегося на территории РФ (подп. 4, подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ). При этом налоговая ставка НДФЛ в отношении всех доходов, получаемых нерезидентами РФ, устанавливается в размере 30%.

Таким образом, если гражданин из страны – члена ЕАЭС не является налоговым резидентом РФ, то в случае продажи им российской квартиры (либо иного недвижимого имущества) у него возникнет облагаемый доход по ставке НДФЛ 30% (письмо Минфина РФ от 04.08.2015 г. № 03-04-05/44867, п. 3 ст. 224 НК РФ).

Отсюда можно сделать вывод, что в описанной ситуации физическому лицу придется заплатить НДФЛ по ставке 30% со всей суммы дохода от продажи квартиры. В соответствии с п. 4 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 30%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению.

Применяя повышенную ставку НДФЛ, может ли нерезидент РФ воспользоваться имущественным вычетом?

Напомним, что ст. 220 «Имущественные налоговые вычеты» Налогового кодекса РФ  предусматривает как непосредственно имущественные налоговые вычеты, так и вычеты фактически произведенных и документально произведенных расходов, связанных с приобретением этого имущества. Однако согласно п. 4 ст. 210 НК РФ налоговые вычеты для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки, предусмотренные ст. 218–221 НК РФ, не применяются. То есть если по итогам налогового периода, в котором физическое лицо продает недвижимое имущество, находящееся в его собственности менее трех лет, оно не будет являться налоговым резидентом РФ, то у такого физического лица не будет иметься оснований для получения имущественного налогового вычета, предусмотренного подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Такие разъяснения приводились представителями финансового ведомства на протяжении ряда лет (письма Минфина РФ от 22.06.2015 г. № 03-04-05/35996, от 21.10.2014 г. № 03-04-05/53035, от 11.10.2010 г. № 03-04-06/6-248). Иными словами, имущественный вычет нерезиденту РФ не предоставляется.

Пример 1
Физическим лицом из Армении на территории России была приобретена в 2014 г. квартира стоимостью 4 млн руб., которая в 2015 г. была продана за 5 млн руб.

I вариант. Физическое лицо не являлось налоговым резидентом РФ:
НДФЛ = 5 млн руб. × 30% = 1,5 млн руб.

II вариант. Физическое лицо являлось налоговым резидентом РФ:
НДФЛ = (5 млн руб. – 4 млн руб.) × 13% = 130 тыс. руб..

Правомерность такого подхода подтверждает и арбитражная практика (постановление ФАС Московского округа от 19.05.2015 г. № А40-100177/2013): вычет предоставляется только налоговым резидентам РФ.

До тех пор, пока иностранный гражданин не приобретет статус налогового резидента, при продаже российских объектов недвижимости налог будет уплачен с продажной стоимости недвижимости.

В соответствии с подп. 2 п. 1, п. 2 и п. 4 ст. 228 НК РФ физические лица, получающие доходы от продажи имущества, принадлежащего им лицам на праве собственности, за исключением случаев, предусмотренных п. 17.1 ст. 217 НК РФ, по итогам налогового периода самостоятельно исчисляют и уплачивают суммы НДФЛ в соответствующий бюджет исходя из сумм таких доходов, а также представляют налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 229 НК РФ, в налоговые органы. То есть нерезидент РФ должен представить в налоговые органы декларацию по форме 3-НДФЛ (письмо Минфина РФ от 04.08.2015 г. № 03-04-05/44867). А права уменьшить сумму доходов на сумму фактически произведенных расходов, связанных с приобретением данной квартиры, у нерезидента РФ нет (письмо Минфина РФ от 22.06.2015 г. № 03-04-05/35996). Но если физическое лицо получит статус налогового резидента РФ по итогам налогового периода, в котором продает недвижимое имущество, то у него возникает право уменьшить доходы на сумму произведенных расходов либо на налоговый вычет в сумме 1 млн рублей (если недвижимое имущество находится в собственности продавца менее трех лет).

Для уплаты НДФЛ от продажи недвижимого имущества налоговый статус резидента определяется по итогам налогового года (письма ФНС РФ от 22.08.2012 г. № ЕД-4-3/13897@ и Минфина РФ от 25.04.2011 г. № 03-04-05/6-293). По условиям примера № 1 налоговый статус (резидент или нерезидент РФ) будет определяться на 31.12.2015 г.

Следует отметить, что нерезидент РФ также не сможет воспользоваться налоговым вычетом (2 млн рублей) в случае приобретения объектов недвижимости на территории РФ. Однако получить статус налогового резидента физическое лицо может в случае фактического нахождения на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 календарных месяцев подряд, после приобретения недвижимости.

Порядок начисления страховых взносов

В соответствии с п. 3 ст. 98 Договора социальное обеспечение (социальное страхование), кроме пенсионного, работников – граждан ЕАЭС и членов их семей осуществляется на тех же условиях и в том же порядке, что и граждан государства РФ. Согласно абз. 9 п. 5 ст. 96 социальное обеспечение включает в себя обязательное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и обязательное медицинское страхование.

В части начисления страховых взносов следует отметить, что до недавнего времени была неопределенность, как рассчитывать страховые взносы за работников из Киргизии. Такая неопределенность вызвана тем, что Киргизия вступила 12 августа 2015 г. в ЕАЭС, а порядок применения тарифов страховых взносов в так называемый переходный период законодательно не урегулирован. Разъяснения были даны в письме Минтруда от 13.10.2015 г. № 17-3/B-504. Суть разъяснений сводится к тому, что для расчета страховых взносов за август 2015 г. применяются ставки 1,8% ФСС РФ (за период с 1 по 11 августа 2015 г.), 2,9% ФСС РФ и 5,1% ФФОМС (за период с 12 августа по 31 августа 2015 г.).

В ФФОМС до 12 августа 2015 г. страховые взносы не уплачиваются, поскольку временно пребывающие на территории РФ иностранные лица, не являющиеся гражданами государства – члена ЕАЭС, и лица без гражданства не застрахованы по данному виду страхования. А страховые взносы в ПФР в отношении выплат за август 2015 г., по общему правилу, начисляются по ставке 22% (если база не превышает 711 тыс. руб., а с суммы превышения страховые взносы уплачиваются по ставке 10%).

Проиллюстрируем порядок расчета страховых взносов на примере.

Пример 2
Физическое лицо из Республики Кыргызстан работает в российской компании по трудовому договору. Предположим, что в августе 2015 г. работник отработал полностью рабочие дни (21 раб. день). Заработная плата за август 2015 г. начислена в размере 25 000 руб.

При расчете страховых взносов заработную плату такого работника необходимо разделить пропорционально периодам по количеству рабочих дней: