Организация осуществляет научно-техническую деятельность, выступая в качестве исполнителя по заключаемым договорам на выполнение научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ.
Объект ОС введен в эксплуатацию в марте 2014 г., его первоначальная стоимость составляет 420 000 руб. Амортизация по объекту ОС (относящемуся к третьей амортизационной группе) начисляется линейным способом (методом) с апреля 2014 г., срок его полезного использования для целей бухгалтерского и налогового учета установлен равным пяти годам (60 месяцам). Данный объект ОС относится к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности (класс "А"), и используется только для осуществления научно-технической деятельности.
Бухгалтерский учет
Напомним, что объекты ОС числятся в бухгалтерском учете организации по первоначальной стоимости (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н), которая определяется в порядке, установленном разд. II ПБУ 6/01. Для рассматриваемого объекта ОС первоначальная стоимость составляет 420 000 руб.
В бухгалтерском учете стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). В отношении рассматриваемого объекта ОС амортизация начисляется линейным способом в течение срока его полезного использования, установленного при принятии объекта к учету равным пяти годам, как это предусмотрено нормами абз. 2 п. 18, п. 20 ПБУ 6/01. Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта ОС к бухгалтерскому учету (п. 21 ПБУ 6/01). Годовая сумма амортизации составляет 84 000 руб. (420 000 руб. / 5 лет) в соответствии с абз. 2 п. 19 ПБУ 6/01. Значит, ежемесячно амортизация в бухгалтерском учете начисляется в размере 7000 руб. (84 000 руб. / 12 мес.) в силу абз. 5 п. 19 ПБУ 6/01.
Суммы амортизации по объекту ОС, используемому в основном производстве, квалифицируются в качестве расходов по обычным видам деятельности на основании норм абз. 6 п. 5, абз. 5 п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Такие расходы принимаются к учету ежемесячно исходя из начисленных сумм амортизации, что следует из п. 16 ПБУ 10/99.
Бухгалтерские записи по начислению амортизации производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Эти бухгалтерские записи приведены в нижеследующей таблице проводок <*>.
Налог на прибыль организаций
Рассматриваемое имущество стоимостью более 40 000 руб. используется организацией для извлечения дохода в течение срока, превышающего 12 месяцев, поэтому для целей налогообложения оно является амортизируемым объектом ОС (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ).
В налоговом учете данный объект ОС амортизируется линейным методом, что предусмотрено в учетной политике организации в силу пп. 1 п. 1, абз. 2 п. 3 ст. 259 НК РФ. Начисление амортизации производится ежемесячно начиная с апреля 2014 г., как и в бухгалтерском учете, на основании п. п. 2, 4 ст. 259 НК РФ. Норма амортизации составляет 1,6667% (1 / 60 мес. x 100%) (абз. 2 п. 2 ст. 259.1 НК РФ).
В силу пп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ организация вправе применять к основной норме амортизации объекта ОС, используемого только для осуществления научно-технической деятельности, специальный коэффициент, но не выше трех <**>.
В то же время организация имеет основания для применения к основной норме амортизации объекта ОС другого специального коэффициента, но не выше двух, в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ, поскольку данный объект ОС относится к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности.
С 2014 г. в такой ситуации применяется норма п. 5 ст. 259.3 НК РФ, согласно которой не допускается одновременное применение к основной норме амортизации более одного специального коэффициента по основаниям, установленным п. п. 1 - 3 ст. 259.3 НК РФ (пп. "б" п. 8 ст. 2, ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 30.09.2013 N 268-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер налогового и таможенно-тарифного стимулирования деятельности по добыче углеводородного сырья на континентальном шельфе Российской Федерации"). В данном случае предполагаем, что организация, в соответствии со своей учетной политикой, для целей налогообложения приняла решение применять к норме амортизации объекта ОС специальный коэффициент 3.
Значит, ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете составляет 21 000 руб. (420 000 руб. x 1,6667% x 3), что следует из п. 2 ст. 259.1 НК РФ.
На основании пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ амортизационные отчисления по объекту ОС, используемому в основном производстве, - это для целей налогообложения расходы, связанные с производством и реализацией. В соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде амортизации признаются ежемесячно в размере начисленных сумм <*>.
Применение ПБУ 18/02
В бухгалтерском учете амортизационные отчисления включаются в состав расходов в течение 60 месяцев в размере 7000 руб. ежемесячно. В налоговом учете такие расходы признаются на основании абз. 2 п. 13 ст. 258 НК РФ и Письма Минфина России от 26.08.2011 N 03-03-10/84 в течение 20 месяцев в размере 21 000 руб. ежемесячно.
Превышение ежемесячной суммы расходов, признаваемых в налоговом учете, над суммой расходов, признаваемых в бухгалтерском учете, приводит к возникновению и последующему увеличению в учете организации ежемесячно в течение первых 20 месяцев начисления амортизации налогооблагаемой временной разницы (НВР) на сумму 14 000 руб. (21 000 руб. - 7000 руб.) и соответствующего ей отложенного налогового обязательства (ОНО) на сумму 2800 руб. (14 000 руб. x 20%). Такой вывод следует из норм абз. 1, 7 п. 12, п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
Начиная с декабря 2015 г. в течение 40 месяцев в бухгалтерском учете продолжается начисление амортизации, тогда как в налоговом учете эти расходы уже полностью признаны. Значит, по мере признания в бухгалтерском учете расходов в виде амортизации возникшие ранее НВР и ОНО уменьшаются (погашаются), причем НВР - на сумму 7000 руб., а соответствующее ей ОНО - на сумму 1400 руб. (7000 руб. x 20%). Такой вывод следует из нормы п. 18 ПБУ 18/02.
Бухгалтерские записи по отражению в учете фактов возникновения (увеличения) и уменьшения (погашения) ОНО производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены в нижеследующей таблице проводок.
|
Содержание операций
|
Дебет
|
Кредит
|
Сумма, руб.
|
Первичный документ
|
|
Ежемесячно с апреля 2014 г. в течение 20 месяцев
|
|
Начислена амортизация по объекту ОС <*>
|
20
|
02
|
7000
|
Бухгалтерская справка-расчет
|
|
Отражено (увеличено) ОНО
|
68
|
77
|
2800
|
Бухгалтерская справка-расчет
|
|
Ежемесячно с декабря 2015 г. в течение 40 месяцев
|
|
Начислена амортизация по объекту ОС <*>
|
20
|
02
|
7000
|
Бухгалтерская справка-расчет
|
|
Уменьшено (погашено) ОНО
(7000 x 20%)
|
68
|
77
|
1400
|
Бухгалтерская справка-расчет
|
<*> В данной консультации исходим из предположения, что расходы в виде амортизации относятся на себестоимость продаж в бухгалтерском учете и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в месяце начисления амортизации.
<**> Отметим, что НК РФ не содержит определения термина "научно-техническая деятельность".
Ранее Минфином России давались разъяснения о том, что специальный коэффициент не более трех может применяться к амортизируемым объектам ОС, которые используются только для осуществления научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, понятие которых дано в ст. 262 НК РФ (Письма от 14.04.2008 N 03-03-06/1/282, от 28.08.2009 N 03-03-06/1/554). Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 262 НК РФ научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки - это деятельность по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления.
Однако из более позднего Письма Минфина России от 21.12.2011 N 03-03-06/1/836 следует, что при решении вопроса о возможности применения специального коэффициента необходимо руководствоваться определением, содержащимся в ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике". В таком случае научно-техническая деятельность - это деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы. Значит, организация-исполнитель вправе применять специальный коэффициент в отношении объектов ОС, используемых для научно-технической деятельности в том ее понимании, которое изложено в ч. 2 ст. 2 Федерального закона N 127-ФЗ.
Дополнительную информацию по этому неоднозначному вопросу см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.
Главная 
