14:36

Как отразить в учете организации расходы на фрахт самолета для срочной доставки сотрудников к месту командировки и обратно?

Несколько сотрудников аппарата управления направлены в командировку. С целью обеспечения оперативной доставки работников к местам командировки (согласно служебному заданию <*> - три города) и в связи с отсутствием прямого авиасообщения между этими городами организация зафрахтовала самолет. По договору фрахтования предусмотрена 100%-ная предоплата, стоимость услуг составила 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.).

Гражданско-правовые отношения

По договору фрахтования воздушного судна (воздушному чартеру) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату для выполнения одного или нескольких рейсов воздушное судно для воздушной перевозки пассажиров и багажа. Порядок заключения договора фрахтования, а также форма указанного договора устанавливаются транспортными уставами и кодексами (ст. 787 Гражданского кодекса РФ, ст. 104 Воздушного кодекса РФ).

Плата за воздушные перевозки, осуществляемые на основании договора фрахтования воздушного судна (воздушного чартера), устанавливается на договорной основе (п. 6 ст. 64 ВК РФ). В данном случае договором фрахтования предусмотрена 100%-ная предоплата.

Трудовые отношения

Работники направляются в командировки по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы, которым считается место расположения организации (ее обособленного структурного подразделения), работа в которой обусловлена трудовым договором (ст. 166 Трудового кодекса РФ, п. 3 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749).

Цель командировки работника определяется руководителем командирующей организации и указывается в служебном задании, которое утверждается работодателем (п. 6 Положения). Для оформления служебного задания может использоваться унифицированная форма N Т-10а, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 <*>.

По общему правилу при направлении работника в служебную командировку работодатель обязан возместить работнику в том числе расходы по проезду. При этом размеры расходов, связанных с командировкой, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (абз. 2, 5 ч. 1 ст. 168 ТК РФ, п. 11 Положения).

При этом ни ТК РФ, ни Положение не расшифровывают (не уточняют) состав расходов по проезду в командировку. Как однажды указал суд, использование фрахта самолета возможно "для оперативного осуществления текущих производственных задач" и "является распространенной практикой в сфере делового оборота" (Постановление ФАС Московского округа от 19.06.2012 по делу N А40-110493/11-99-474).

Согласно п. 26 Положения работник по возвращении из командировки обязан представить работодателю в течение трех рабочих дней:

• авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах (с приложением оформленного надлежащим образом командировочного удостоверения, документов, подтверждающих понесенные расходы);
• отчет о выполненной работе в командировке, согласованный с руководителем структурного подразделения работодателя, в письменной форме.

Бухгалтерский учет

Сумма перечисленной предоплаты не признается расходом организации (п. п. 3, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Связанные с командировкой расходы, включая расходы по проезду, являются для организации расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).

Основанием для признания расходов, связанных с перевозкой командированных работников, будет являться подписанный между организацией и перевозчиком акт об оказании услуг по перевозке (п. п. 16, 18 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи по принятию к учету затрат на перевозку работников и расчетам с перевозчиком производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Организация, перечислившая предоплату поставщику, вправе принять относящийся к ней НДС к вычету на основании:

• счета-фактуры, выставленного поставщиком при получении предоплаты в соответствии с требованиями п. 5.1 ст. 169 Налогового кодекса РФ;
• документов, подтверждающих фактическое перечисление суммы предоплаты в счет предстоящего оказания услуг;
• договора, предусматривающего перечисление указанной суммы (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ).

После принятия к учету оказанных услуг организация на основании счета-фактуры, выставленного поставщиком в соответствии с п. 5 ст. 168 НК РФ, может произвести вычет суммы предъявленного ей НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Одновременно организация должна восстановить ранее принятый к вычету НДС с суммы перечисленной предоплаты (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Учитывая, что порядок отражения в бухгалтерском учете налогового вычета по НДС с суммы перечисленной предоплаты действующими нормативными актами не установлен, организация вправе разработать его самостоятельно и закрепить в учетной политике (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). Полагаем, что указанный налоговый вычет может быть отражен по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты по НДС") и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" либо счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "НДС с перечисленных авансов"). В приведенной таблице используется счет 60. А восстановление НДС после оказания услуг поставщиком отражается обратной записью по указанным счетам.

Сумма НДС, предъявленная поставщиком услуг, и налоговый вычет этой суммы НДС отражаются в общеустановленном порядке с использованием счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете перечисленная предоплата не признается расходом (п. 14 ст. 270 НК РФ).

Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ.

Расходы на командировки, в частности расходы на проезд работника к месту командировки и обратно, относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Расходами признаются документально подтвержденные и обоснованные затраты, под которыми понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В данном случае договор фрахтования самолета заключен в связи с отсутствием прямого авиасообщения между городами, в которые командированы работники, с целью обеспечения оперативности решения поставленных перед командированными работниками задач. Следовательно, затраты на фрахт самолета можно признать экономически оправданными, в связи с чем они могут быть признаны расходами для целей налогообложения при наличии соответствующего документального подтверждения. Аналогичной позиции придерживаются финансовое ведомство и судебная практика (Письмо Минфина России от 07.06.2007 N 03-03-06/1/365, Постановления ФАС Московского округа от 19.06.2012 по делу N А40-110493/11-99-474, ФАС Уральского округа от 17.02.2009 N Ф09-462/09-С3 по делу N А76-6814/2008-39-124, ФАС Поволжского округа от 03.03.2009 по делу N А55-9690/2008 (Определением ВАС РФ от 29.06.2009 N ВАС-7124/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).

Указанные расходы признаются на дату подписания акта сдачи-приемки оказанных услуг (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) и страховые взносы

Суммы компенсационных выплат, связанных с исполнением работником его трудовых обязанностей (включая возмещение командировочных расходов, к которым отнесены в том числе расходы на проезд), не подлежат обложению НДФЛ и страховыми взносами, включая взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (абз. 11 п. 3 ст. 217 НК РФ, пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", абз. 10 п. 2 ч. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Стоимость услуг по фрахтованию не является компенсационной выплатой, связанной с возмещением командировочных расходов, т.е. вышеприведенные нормы в отношении стоимости перевозки работников в данном случае не применяются.

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ). К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организацией товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

В данном случае предоставление оплаченных услуг по перевозке произведено не в личных интересах работников, а в связи с исполнением работниками трудовых обязанностей - направлением в командировку. Следовательно, стоимость услуг по перевозке работников в командировку, оплаченная организацией, объектом налогообложения по НДФЛ не является.

Имеется судебный акт, подтверждающий высказанное мнение (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.10.2006 по делу N А56-29773/2005).

Объектом обложения страховыми взносами являются, в частности, выплаты, начисляемые в пользу физических лиц (в частности, по трудовым договорам) (ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона N 125-ФЗ).

В рассматриваемом случае понесенные организацией расходы на фрахт самолета произведены при осуществлении организацией предпринимательской деятельности и не могут рассматриваться в качестве начислений, произведенных в пользу работников. В связи с чем стоимость фрахтования самолета не является объектом обложения страховыми взносами.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 60:

60-а "Расчеты по суммам перечисленных авансов";

60-у "Расчеты за оказанные услуги";

60-НДС "НДС с перечисленного аванса".