Как отразить в учете организации списание готовой
продукции, являющейся подакцизным товаром и утраченной в результате
стихийного бедствия?
Фактическая себестоимость утраченных
2 т моторного масла для инжекторных двигателей составляет 180 000 руб.,
что соответствует сумме прямых расходов на изготовление этого имущества
по данным налогового учета. Сумма НДС, приходящаяся на стоимость
материалов, работ и услуг, использованных при изготовлении недостающего
моторного масла, равна 21 600 руб.
Акцизы
Моторные масла для инжекторных двигателей являются подакцизными товарами (пп. 9 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса РФ).
При обнаружении недостачи подакцизных товаров дата их реализации
(передачи) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением
случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных
уполномоченным федеральным органом исполнительной власти) (п. 4 ст. 195
НК РФ). На основании данной нормы можно сделать вывод о том, что
недостача подакцизных товаров сверх утвержденных норм естественной убыли
(т.е. фактическое отсутствие подакцизных товаров, предопределяющее
невозможность передачи кому-либо права собственности на них)
приравнивается к их реализации и, соответственно, определяется как
объект налогообложения акцизом по пп. 1 п. 1 ст. 182
НК РФ. В таком случае моментом возникновения объекта налогообложения
акцизом у организации является день обнаружения указанной недостачи (п. 4
ст. 195 НК РФ) <1>.
Налоговая база при обнаружении недостачи произведенного организацией
моторного масла определяется как количество утраченного моторного масла в
натуральном выражении (пп. 1 п. 2 ст. 187 НК РФ). Налоговая ставка при реализации моторных масел для инжекторных двигателей установлена в размере 7509 руб. за 1 т (п. 1 ст. 193 НК РФ).
Сумма акциза по моторному маслу исчисляется как произведение
вышеназванных налоговой ставки и налоговой базы, что в данном случае
составляет 15 018 руб. (7509 руб. x 2 т) (п. 1 ст. 194
НК РФ) <2>. Эта сумма относится у организации за счет того же
источника, за счет которого относятся расходы по утраченному моторному
маслу (абз. 2 п. 1 ст. 199 НК РФ).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Объектом налогообложения по НДС являются, в частности, реализация на
территории РФ имущества, в том числе готовой продукции, а также передача
права собственности на имущество на безвозмездной основе (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Выбытие готовой продукции в связи со стихийным бедствием может
рассматриваться как ее выбытие по причинам, не связанным с реализацией
или безвозмездной передачей. При таком подходе эта операция не является
объектом налогообложения по НДС. Соответственно, в силу нормы пп. 2 п. 3
ст. 170
НК РФ возникает вопрос о необходимости восстановления "входного" НДС по
имуществу, работам, услугам, использованным для производства выбывшей
готовой продукции.
Существующие мнения по вопросу о необходимости восстановления НДС, в
том числе Письма Минфина России и ФНС России, а также судебная практика
подробно изложены в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС. В
рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что организация
руководствуется позицией Минфина России и ФНС России и восстанавливает
сумму ранее принятого к вычету "входного" НДС по имуществу, работам и
услугам, использованным для производства утраченного моторного масла.
НДС восстанавливается в том размере, в котором он ранее был принят к
вычету, в налоговом периоде (квартале), в котором выявлена утрата
готовой продукции (абз. 1, 2, 4 пп. 2 п. 3, пп. 1 п. 2 ст. 170, ст. 163
НК РФ). При этом счета-фактуры, на основании которых суммы НДС
принимались к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму НДС,
подлежащую восстановлению (п. 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).
Восстановленная сумма НДС не включается в стоимость утраченной готовой продукции (абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Бухгалтерский учет
В случае стихийного бедствия обязательным является проведение
инвентаризации. В ходе инвентаризации запасов (в том числе готовой
продукции) проверяются и документально подтверждаются их наличие,
состояние и оценка (ч. 1, 2, 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N
402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 26, абз. 6 п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 21, абз. 6 п. 22 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н) <3>.
По результатам проведенной инвентаризации фактическая себестоимость
утраченной готовой продукции списывается в составе недостач и потерь от
порчи ценностей в том отчетном периоде, к которому относится дата, по
состоянию на которую проводилась инвентаризация, с последующим
отнесением этой суммы на прочие расходы организации (ч. 4 ст. 11
Федерального закона N 402-ФЗ, пп. "б" п. 28 Положения по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, пп. "б" п. 29, п. 35
Методических указаний по бухгалтерскому учету
материально-производственных запасов, п. п. 13, 16, 17, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) <2>.
Бухгалтерские записи по списанию фактической себестоимости утраченной готовой продукции производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Эти бухгалтерские записи приведены в нижеследующей таблице проводок.
При утрате моторного масла в результате стихийного бедствия сумма
начисленного акциза включается в состав прочих расходов, что, на наш
взгляд, может отражаться записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и
расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 68 "Расчеты по
налогам и сборам" (абз. 2 п. 1 ст. 199
НК РФ, п. 13 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов). Эту
точку зрения подтверждает также возможность квалификации восстановленной
суммы НДС как расхода, связанного с утратой готовой продукции в
результате стихийного бедствия (п. 13 ПБУ 10/99).
Восстановление НДС может отражаться на счетах бухгалтерского учета
как с предварительным использованием счета 19 "Налог на добавленную
стоимость по приобретенным ценностям", так и без использования
указанного счета, т.е. записью по дебету счета 91, субсчет 91-2, и
кредиту счета 68. При использовании счета 19 могут производиться как
прямые, так и сторнировочные записи. В таблице проводок бухгалтерские
записи по восстановлению НДС приведены с использованием счета 19, по
которому произведена прямая запись.
Бухгалтерские записи по перечислению в бюджет акциза и восстановленной суммы НДС в таблице проводок не приводятся.
Налог на прибыль организаций
По общему правилу при определении налоговой базы по налогу на прибыль
прямые расходы, связанные с производством готовой продукции,
учитываются на дату реализации этой продукции (абз. 2 п. 2 ст. 318
НК РФ). Что касается прямых расходов на производство готовой продукции,
утраченной в результате стихийного бедствия, то они относятся к
внереализационным расходам как потери от стихийных бедствий, пожаров,
аварий и других чрезвычайных ситуаций (на основании пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Сумма акциза также включается в состав внереализационных расходов
(абз. 2 п. 1 ст. 199, пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ). Датой осуществления
таких расходов является дата начисления акциза к уплате в бюджет (пп. 1
п. 7 ст. 272 НК РФ).
Сумма восстановленного НДС учитывается для целей налогообложения
прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и
реализацией (абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170, пп. 1 п. 1 ст. 264
НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480).
Датой осуществления таких расходов является дата начисления НДС к
уплате в бюджет (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Как правило, для целей налогообложения прибыли расходы в виде сумм
восстановленного НДС относятся к косвенным расходам (абз. 9 п. 1 ст. 318
НК РФ). Такие косвенные расходы, а также все вышеназванные
внереализационные расходы в полном объеме признаются в текущем отчетном
(налоговом) периоде (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 68:
68-НДС "Расчеты по НДС";
68-акц "Расчеты по акцизам".
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
Списана готовая продукция, утраченная в результате стихийного бедствия <4> |
94 |
43 |
180 000 |
Сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ |
Начислен акциз при выявлении недостачи готовой продукции |
91-2 |
68-акц |
15 018 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Восстановлен НДС, ранее принятый к вычету по утраченной готовой продукции |
19 |
68-НДС |
21 600 |
Счет-фактура |
Сумма восстановленного НДС включена в состав расходов |
91-2 |
19 |
21 600 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Фактическая себестоимость утраченной готовой продукции включена в состав прочих расходов |
91-2 |
94 |
180 000 |
Приказ руководителя, Бухгалтерская справка |
<1> Такое понимание нормы п. 4 ст. 195
НК РФ соответствует позиции специалистов налоговых органов и
прослеживается в некоторых судебных решениях (см., например,
консультации советника государственной гражданской службы РФ 2 класса
И.А. Давыдовой от 30.01.2009, советника государственной гражданской
службы РФ 3 класса И.А. Андреевой от 08.07.2009, от 01.12.2008,
Постановление ФАС Поволжского округа от 29.03.2013 по делу N
А72-4933/2012).
В то же время в соответствии с нормами НК РФ реализацией товаров
признается передача на возмездной основе (в том числе обмен) права
собственности на эти товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, -
передача права собственности на товары на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39
НК РФ). В данном случае подакцизные товары утрачены в результате
стихийного бедствия, и не приходится говорить о передаче права
собственности на них другим лицам. На этом основании некоторые суды
указывают, что недостача подакцизных товаров не может приравниваться к
их реализации (см., например, Постановление ФАС Московского округа от
14.12.2011 по делу N А40-33155/11-91-143).
В этой консультации исходим из условия, что организация рассматривает
недостачу подакцизных товаров как их реализацию на безвозмездной
основе.
<2> Для упрощения примера в данной консультации не учитываются потери в пределах норм естественной убыли.
<3> Порядок проведения и оформления результатов инвентаризации установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.
Сведения о фактическом наличии готовой продукции записываются в
инвентаризационные описи или акты инвентаризации, которые составляются
не менее чем в двух экземплярах (п. 2.5 Методических указаний по
инвентаризации имущества и финансовых обязательств). По продукции, при
инвентаризации которой были выявлены отклонения от учетных данных,
составляется сличительная ведомость. В ней отражаются расхождения между
показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационной
описи (п. 4.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и
финансовых обязательств).
Существуют унифицированные формы инвентаризационных описей и сличительных ведомостей
(для товарно-материальных ценностей это форма N ИНВ-3 и форма N ИНВ-19
соответственно), утвержденные Постановлением Госкомстата России от
18.08.1998 N 88 <4>.
Если для оформления результатов инвентаризации будут применяться
самостоятельно разработанные формы первичных документов, то организация
может утвердить использование единого документа, в котором объединяются
показатели инвентаризационных описей и сличительных ведомостей (абз. 4
п. 4.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых
обязательств).
<4> Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.
А.С.Дегтяренко,консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению |