Вопрос: О порядке проведения повторной выездной проверки, если налогоплательщик перешел на учет в налоговый орган другого субъекта; о порядке расчета пени при отсутствии у налогоплательщика учета перечисленного НДФЛ в разрезе каждого физлица; о сроках получения справки о проведенной проверке; о применении ст. 32 НК РФ; о проверке документов и  проведении экспертизы при камеральной проверке декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение НДС, и о неправомерности проведения осмотра территории; о праве налогового органа при камеральной проверке истребовать у  налогового агента документы, подтверждающие право применять ставку 0% по налогу на прибыль; о проведении выездных проверок организаций, реорганизовавшихся в  форме присоединения.

Ответ: Федеральная налоговая служба в связи с обращениями территориальных налоговых органов направляет ответы на вопросы, возникающие при осуществлении мероприятий налогового контроля.

1. Вопрос: После проведения выездной налоговой проверки налогоплательщик изменил адрес регистрации и перешел на учет в  налоговый орган другого субъекта. Какой вышестоящий налоговый орган может провести повторную выездную налоговую проверку (Управление ФНС России по  субъекту РФ по месту прежнего учета либо Управление ФНС России по субъекту РФ  по месту учета)?

Ответ: В соответствии с пп. 1 п. 10 ст. 89 Налогового кодекса РФ (далее — Кодекс) вышестоящему налоговому органу предоставлено право проводить повторную выездную налоговую проверку налогоплательщика в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего налоговую проверку.
Кодексом не предусмотрены ограничения по проведению вышестоящим налоговым органом повторной выездной налоговой проверки налогоплательщика в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.
Следовательно, поскольку проверка проводится в порядке контроля за  деятельностью налогового органа, проводившего проверку, то вышестоящим налоговым органом по отношению к нему будет являться Управление ФНС России по  субъекту РФ по прежнему месту учета налогоплательщика.
Данная позиция подтверждена Письмом Минфина России от 29.03.2012 N  03−02−08/32.

2. Вопрос: В случае отсутствия у налогоплательщика учета перечисленного НДФЛ в разрезе каждого физического лица каким образом должен производиться расчет пени (в целом по организации или отдельно по  каждому физическому лицу) и имеет ли налоговый орган право привлечь налогового агента к ответственности в случае отсутствия такого учета?

Ответ: Согласно ст. 24 Кодекса налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по  исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
При этом в соответствии с п. 1 ст. 230 Кодекса налоговые агенты обязаны вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета по каждому налогоплательщику.
В случае если налоговым органом в ходе проведения проверок налоговых агентов выявляются факты отсутствия учета объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц в разрезе каждого физического лица, организация подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной ст. 120 Кодекса, за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения.
В соответствии с п. 6 ст. 226 Кодекса налоговые агенты обязаны перечислять сумму исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в  банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по  его поручению на счета третьих лиц в банках.
Для исполнения обеспечения указанной обязанности либо исполнения указанной обязанности в более поздние по сравнению с установленным законодательством о  налогах и сборах сроки ст. 75 Кодекса предусмотрен способ обеспечения в виде начисления сумм пени.
Согласно п. 3 ст. 75 Кодекса пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за  установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. На основании п. 7 ст. 75 Кодекса правила, предусмотренные указанной статьей, распространяются на налоговых агентов.
Таким образом, в случае уплаты налоговым агентом причитающихся сумм налогов в  более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и  сборах сроки пени начисляются налоговому агенту в целом по организации с учетом даты получения дохода каждого физического лица и сроков удержания НДФЛ по  каждому физическому лицу.

3. Вопрос: В какой срок справка о проведенной проверке будет считаться полученной в случае направления указанной справки заказным письмом; исчисляются ли с указанного срока дальнейшие действия налогового органа при оформлении результатов проверки?

Ответ: Составленную справку проверяющие должны вручить налогоплательщику или его представителю лично (абз. 1 п. 15 ст. 89 Кодекса). Формой справки предусмотрено поле, в котором налогоплательщик ставит отметку о  получении справки, в случае если справка вручается непосредственно ему, а не отправляется почтой.
Справка вручается в тот же день, когда составляется, т.е. в последний день проведения проверки (абз. 1 п. 15 ст. 89 Кодекса).
В случае если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки, она должна быть направлена по почте заказным письмом (абз. 2 п. 15 ст. 89 Кодекса). В этом случае наличия подписи налогоплательщика (его представителя) на справке не требуется. Датой получения справки будет считаться дата, указанная на оттиске календарного штемпеля почтового уведомления о  вручении письма адресату.
Следует отметить, что дата окончания проверки совпадает с датой составления справки (п. 15 ст. 89 НК РФ). Дальнейшее исчисление сроков оформления результатов налоговой проверки считается с даты составления справки, а не ее вручения, следовательно, иной срок вручения справки не влечет для налогоплательщика никаких последствий.
Необходимо отметить, что после составления справки сотрудники налогового органа не имеют права находиться на территории налогоплательщика, истребовать документы, а также проводить иные мероприятия налогового контроля.

4. Вопрос: Подлежат ли направлению материалы в  следственные органы в порядке ст. 32 Кодекса после частичной оплаты сумм налогов, указанных в требовании?

Ответ: Согласно действующему налоговому законодательству обязательным условием для отправки материалов налоговой проверки в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела является наличие вступившего в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также факт неуплаты налогоплательщиком указанной в  требовании суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления.
Поскольку в соответствии с п. 3 ст. 32 Кодекса основанием для направления налоговыми органами материалов в следственные органы является факт неуплаты в  полном объеме налогоплательщиком сумм недоимки, указанной в требовании, то в случае частичной уплаты сумм налогов налоговые органы обязаны направлять материалы в следственные органы.

5. Вопрос: Возможно ли в рамках проведения камеральной проверки налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение сумм налога на добавленную стоимость, проведение осмотра территорий, помещений, документов и предметов, экспертиз?

Ответ: В соответствии с п. 3.1 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943−1 «О налоговых органах Российской Федерации» и пп. 6 п. 1 ст. 31 Кодекса налоговым органам в целях осуществления налогового контроля предоставлено право производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиками для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, предусмотренном ст. 92 Кодекса.
Пунктом 1 ст. 92 Кодекса предусмотрено, что должностное лицо налогового органа вправе производить осмотр территорий, помещений, документов и предметов налогоплательщика в период проведения в отношении этого налогоплательщика выездной налоговой проверки.
Вместе с тем согласно п. 2 указанной статьи осмотр документов и предметов также допускается вне рамок выездной налоговой проверки, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.
Таким образом, должностное лицо налогового органа вправе производить осмотр документов и предметов в рамках камеральной налоговой проверки, в случаях если:
1) документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в  результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля;
2) если владелец этих предметов дал согласие на проведение их осмотра.
Проведение осмотра территорий в рамках камеральной налоговой проверки Кодексом не предусмотрено.
По проведению экспертиз необходимо отметить следующее.
В соответствии с п. 1 ст. 95 Кодекса эксперт может быть привлечен для участия в  любых действиях по осуществлению налогового контроля. Поскольку камеральная проверка является одной из форм такого контроля (п. 1 ст. 82 Кодекса), то  проведение экспертизы в рамках камеральной налоговой проверки правомерно.

6. Вопрос: Вправе ли налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки истребовать у налогового агента документы, подтверждающие правомерность применения налоговой ставки в размере 0 процентов по налогу на прибыль организаций?

Ответ: В соответствии со ст. 24 Кодекса налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по  исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
В соответствии с положениями гл. 25 Кодекса обязанности налогового агента возникают у российской организации при выплате дивидендов российским компаниям.
На основании п. 2 ст. 275 Кодекса для налогоплательщиков — российских организаций налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом.
В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 Кодекса к налоговой базе, определяемой по  доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50−процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее чем 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов, применяется налоговая ставка 0 процентов.
Таким образом, если на день принятия решения о выплате дивидендов соблюдены условия, установленные пп. 1 п. 3 ст. 284 Кодекса, то на день выплаты налоговым агентом доходов в виде дивидендов может быть применена налоговая ставка налога на прибыль 0 процентов.
При этом согласно п. 3 ст. 284 Кодекса для подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов.
Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из  денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налог на  прибыль в бюджет, а также в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налога (пп. 1, 5 п. 3 ст. 24 Кодекса).
Налоговые агенты обязаны вести учет начисленных и выплаченных доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджет налогов. Учет должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить получение информации по каждому налогоплательщику (пп. 3 п. 3 ст. 24 Кодекса).
Помимо этого налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов (пп. 4 п. 3 ст. 24 Кодекса).
Следовательно, действия налогового органа по истребованию документов, предусмотренных п. 3 ст. 284 Кодекса, подтверждающих правомерность применения налоговым агентом налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций, при проведении камеральной проверки являются правомерными.

7. Вопрос: Каков порядок назначения и проведения выездных налоговых проверок в части деятельности организаций, реорганизовавшихся в форме присоединения к проверяемому налогоплательщику до  начала проверки или во время ее проведения?

Ответ: Согласно ст. 57 Гражданского кодекса РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.
В случае присоединения одного юридического лица к другому к последнему переходят все имущественные права и обязанности присоединенного юридического лица.
Переход имущественных прав и обязанностей должен быть оформлен соответствующим передаточным актом.
Согласно ст. 50 Кодекса обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном указанной статьей
Таким образом, налоговый орган вправе провести выездную налоговую проверку правопреемника за период деятельности реорганизованного юридического лица, не  превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении указанной налоговой проверки.
Если такое присоединение произошло до начала проверки, то решение о назначении выездной налоговой проверки выносится в отношении проверяемого предприятия с  отдельным указанием наименований присоединившихся организаций.
Если реорганизация произошла во время проведения проверки, то выносится отдельное решение о назначении проверки налогоплательщика в части присоединившейся организации.
Управлениям ФНС России по субъектам РФ довести настоящее письмо до нижестоящих налоговых органов.

Действительный
государственный советник
Российской Федерации
3 класса
С.Н.Андрющенко
29.12.2012