Кристос Теофилоу из компании Taxatelier рассматривает различные критерии определения налоговой регистрации юридических лиц, используемые странами для налогообложения резидентов, и обсуждает правило «тайбрейк» в рамках налоговых соглашений для компаний с двойной регистрацией.
Законодатели по всему миру ввели критерии определения налоговой регистрации предприятий с целью налогообложения дохода юридических лиц независимо от страны его возникновения. В отличие от физических лиц, где определяющим является фактор проживания человека, критерии определения налоговой регистрации предприятий более сложные, т.к. юридические лица, например, компании, по природе своей искусственны, и выяснение места их регистрации – это оксюморон.
В нашем высоко технологическом мире собрания правления директоров проходят онлайн, а решения принимаются на центральном уровне крупными корпоративными группами. В результате страны используют различные критерии для определения налоговой регистрации предприятия, что часто приводит к двойному налогообложению.
Двойного налогообложения можно было бы избежать, если бы два государства заключили между собой налоговое соглашение, в которое бы вошло правило «тайбрейк» как в статье 4 (3) типового соглашения ОЭСР до 2014 года. То правило бы решило проблему за счет обеспечения единого места налоговой регистрации. После запуска «Плана действий по борьбе с минимизацией налогообложения и выведением прибыли» новое правило «тайбрейк», предложенное ОЭСР, больше не является таковым. Оно превратилось скорее в правило по борьбе с уклонением от уплаты налогов, и потому единое место налоговой регистрации обеспечить невозможно.
Место налоговой регистрации предприятия согласно внутреннему законодательству
В целом в мире существуют два типа проверки налоговой регистрации компании, которые интегрируются во внутреннее законодательство. Первый тип – место физической регистрации, второй – место управления.
С точки зрения политики, место физической регистрации – это объективная проверка, потому что она простая, понятная и ей сложно манипулировать. Место управления – это субъективная проверка и не обеспечивает налогоплательщикам полную уверенность.
Следует отметить, что чаще страны используют оба типа проверки, чтобы определить налоговую регистрацию корпораций, созданных согласно их внутреннему законодательству, и иностранных корпораций, управление и контроль которых осуществляется из их стран. Один из типов проверки в своем внутреннем законодательстве используют очень немногие государства. Например, Финляндия и США используют только проверку физической регистрации, а Сингапур и Кипр – только проверку места управления и контроля. Соответственно, существует по крайней мере 4 способа оптимизации налогообложения.
Во-первых, компании могут структурировать свою деятельность таким образом, чтобы с точки зрения налоговой регистрации не иметь «гражданства» и нигде не платить налоги. Например, если компания зарегистрирована на Кипре, а управление осуществляется в США.
Во-вторых, транснациональная компания может использовать корпоративные инверсии, чтобы перемещать прибыль из страны, где используется проверка физической регистрации по внутреннему законодательству, в страну, которая не облагает прибыль налогами согласно месту управления.
В-третьих, транснациональная компания может получить доступ к юридической системе авторитетной юрисдикции, если зарегистрирует там компанию, но не будет платить налоги. Например, если зарегистрирует компанию на Кипре или в Сингапуре, а управление будет осуществлять из страны без налогов или с низкой ставкой налога.
И наконец, в-четвертых, если транснациональные компании будут использовать электронные средства связи для принятия решений, результатами проверки места управления можно легко манипулировать. Таким образом, транснациональные компании могут перемещать прибыль из стран с высоким уровнем налогообложения в страны с низким уровнем налогообложения.
В свете сложившихся обстоятельств нам следует сосредоточиться на субъективной проверке (т.е. проверке места управления), и тогда важный вопрос – где можно определить место управления? Существуют два мнения на этот счет. Во-первых, страны общего права по большей степени принимают проверку «центрального управления и контроля» или «управления и контроля». Эта проверка была сформулирована в деле De Beers (De Beers Consolidated Mines v. Howe [1906] AC 455 (HL)):
«Определяя место регистрации компании, мы должны, я думаю, как можно четче придерживаться аналогии с физическим лицом. Компания не может есть или спать, но у нее может быть дом и она может вести деятельность. Таким образом, нам следует смотреть, где у нее дом и где она ведет деятельность… Местом налоговой регистрации компании является место, где она ведет деятельность… Я считаю, что это справедливое правило, и реальная деятельность ведется там, где осуществляются управление и контроль».
Получается, решающую роль играет не место физической регистрации, а место управления и контроля. Сущность центрального управления и контроля находится на более высоком уровне принятия решений в компании. Как правило, это не повседневная деятельность (как в случае с юрисдикциями гражданского права). Наоборот, это решения правления директоров, и если в корпорации более одного правления директоров, то место налоговой регистрации будет определяться по правлению директоров, которое принимает решения более высокого уровня.
В деле New Zealand Shipping Co (New Zealand Shipping Co Ltd v. Thew (1922) 8 TC 208 (HL) заявителем выступала компания, зарегистрированная по законам Новой Зеландии, у которой было правление директоров в Новой Зеландии и Великобритании. Суд определил, что решения принимало правление директоров в Великобритании, а не в Новой Зеландии, так как последнее подчинялось власти первого. Соответственно, центральное управление и контроль можно обнаружить в двух странах.
И, наконец, свежее и более интересное дело Bywater рассматривалось австралийским судом. Суд определил, что решения принимались не там, где проходили собрания директоров (т.е.в Швейцарии), а в Австралии, где находился некий господин Гоул, к рекомендациям которого прислушивалось правление директоров. Суд обосновал свою позицию так:
«Правление директоров отказывается от своих полномочий по принятию решений в пользу постороннего лица и действует как марионетка, всего лишь выполняя решения, принятые посторонним лицом, так, будто это решения правления».
Что касается юрисдикций гражданского права, то кроме решений правления директоров проверяется также текущее управление. В качестве примера можно привести Швейцарию и Германию. Как следствие разницы в значениях между юрисдикциями общего и гражданского права, а иногда и между различными юрисдикциями общего права (как в случае с New Zealand Shipping Co) могут существовать компании с двойной регистрацией. Получается, что такие компании будут дважды платить налог на прибыль независимо от того, в какой стране мира она была получена.
Такой сценарий ведет не просто к международному двойному налогообложению, но и к нежелательному увеличению международного двойного налогообложения. Чтобы справиться с проблемой, в типовом соглашении и ОЭСР, и ООН в статье 4 «Резидент» для не физических лиц вводится правило «тайбрейкер».Место налоговой регистрации предприятия согласно соглашению об избежании двойного налогообложения
Чтобы воспользоваться правилом «тайбрейкер», налогоплательщик должен, во-первых, считаться резидентом согласна пункту 1 статьи 4.
О важности статьи 4 в типовом соглашении обеих организаций говорится в статье 1. То есть, чтобы воспользоваться положениями соглашения об избежании двойного налогообложения, налогоплательщик должен быть «резидентом одной или обеих стран-участниц соглашения». Далее, место налоговой регистрации предприятия важно также потому, что оно в значительной степени используется в правилах распределения дохода по всем статьям. В первом предложении пункта 1 статьи 4 представлено следующее определение:
«Термин «резидент страны-участницы соглашения» означает любое лицо, которое согласно законодательству этой страны является объектом налогообложения в связи с местом физической, налоговой регистрации, управления или любым другим критерием аналогичного характера…»
Можно утверждать, что ОЭСР признает, что в мире нет консенсуса относительно того, какими должны быть критерии для определения налоговой регистрации, и, соответственно, руководствоваться следует внутренним законодательством (т.е. «в соответствии с законодательством этой страны»).
Страны вольны выбирать любые из предложенных критериев. Кроме того, ОЭСР предусматривает формулировку «или любым другим критерием аналогичного характера». Также, чтобы считаться резидентом, такая компания должна «быть объектом налогообложения в этой стране». В отличие от формулировки «подлежит налогообложению», которая в общем означает, что налогоплательщик должен платить налоги, под термином «является объектом налогообложения» обычно понимается, что компания облагается налогами в данной стране.
Согласно комментарию ОЭСР к пункту 8.13 статьи 4 считается, что фискально-прозрачные инструменты типа партнерств не являются объектами налогообложения, а потому не могут считаться резидентами с позиции соглашений об избежании двойного налогообложения. Например, считается, что фискально-прозрачное лицо типа британского партнерства или кипрского траста не является объектом налогообложения, т.к. оно не является налоговым субъектом. Далее, что касается формулировки «является объектом налогообложения» с международной позиции, то существует по меньшей мере две точки зрения:
согласно комментарию ОЭСР к пункту 8.11 статьи 4 от 2017 года, во многих странах лицо всесторонне облагается налогами, даже если страна-участница соглашения фактически не взимает налог; и
согласно комментарию ОЭСР к пункту 8.12 статьи 4 от 2017 года, в некоторых странах, однако, считается, что такие лица не облагаются налогом, если они освобождены от налогообложения согласно внутреннему законодательству.На практике, чтобы воспользоваться преимуществами соглашения об избежании двойного налогообложения, они запрашивают у плательщиков иностранных налогов сертификат налоговой регистрации. Обычно такой сертификат налоговой регистрации выдается налоговыми органами страны-участницы соглашения при условии, что налогоплательщик соответствует критериям определения налоговой регистрации данной страны.
Однако, страна, которая обеспечивает налоговые льготы по соглашению и отказывается от своих налоговых притязаний, по своему усмотрению может принять или отвергнуть такой сертификат налоговой регистрации. Например, Нидерланды составили минимальный список критериев, которым должны соответствовать налогоплательщики, чтобы предоставить им сертификат налоговой регистрации. Если голландские налоговые органы заметили, что налогоплательщик получил такой сертификат налоговой регистрации с целью воспользоваться льготами, но при этом не соответствует обозначенным критериям, голландские налоговые власти обычно информируют другую сторону-участницу соглашения с целью отказать в налоговой льготе.
«Старое» правило «тайбрейкер» для не физических лиц
Пункт 3 статьи 4 типового соглашения и ОЭСР, и ООН включает правило «тайбрейкер» для компаний с двойной регистрацией, то есть положение о фактическом месте нахождения органов управления. Начиная с первой редакции типового соглашения ОЭСР в 1963 году и вплоть до 2014 года, в пункте 3 статьи 4 говорилось следующее:
«Если в соответствии с положениями пункта 1 лицо, не являющееся физическим, выступает налоговым резидентом двух стран-участниц соглашения, тогда оно считается налоговым резидентом только той страны, в которой фактически расположены органы управления».Чтобы воспользоваться правилом «тайбрейкер», налогоплательщик должен подпадать под определение о регистрации в статье 4 (1) в обеих странах.
Более того, данное положение не ограничивается компаниями, но относится ко всем юридическим лицам, включая партнерства и трасты. Дело в том, что оно распространяется на лица, не являющиеся физическими, и согласно статье 3 (1)(а) типового соглашения ОЭСР сюда относятся компании и любые другие группы лиц.
Если говорить о толковании понятия «фактическое место нахождения органов управления», то проверка будет истолковываться не согласно внутреннему законодательству, а скорее автономно, т.е. независимо от внутреннего законодательства, потому что цель определения фактического места нахождения органов управления в рамках соглашения об избежании двойного налогообложения – установить одно место налоговой регистрации и решить двухсторонний вопрос двойной регистрации. Следует отметить, что фактическое место нахождения органов управления не решает проблему, если оно расположено в третьей стране. Согласно комментарию ОЭСР к статье 4 до 2014 года, в любое время у лица может быть только одно фактическое место нахождения органов управления.
Далее, чтобы определить фактическое место нахождения органов управления, необходимо проверить все соответствующие факты и обстоятельства, и это будет место, где осуществляется основное руководство и принимаются коммерческие решения, которые необходимы для ведения деятельности лица в целом.Важно, что фактическое место нахождения органов управления не обязательно то место, где принимаются решения высокого уровня. Наоборот, необходимо оценить текущее управление. Таким образом, подход ОЭСР можно было бы сравнить с подходом юрисдикций гражданского права, а не общего.
«Новое» правило «тайбрейкер» для не физических лиц
Позиция ОЭСР такова, что юридическое лицо может иметь двойную регистрацию (например, одна страна считает важной физическую регистрацию, а другая – фактическое место нахождения органов управления), хотя на практике такое бывает редко. Однако налогоплательщики структурируют свою деятельность так, чтобы иметь двойную регистрацию и минимизировать налоги.
Например, компания-стартап с двойной налоговой регистрацией, которая в первые годы после создания будет нести убытки, при определенных обстоятельствах может учесть эти убытки дважды. В результате ОЭСР решила заменить пункт 3 статьи 4 и принять новое правило «тайбрейкер», согласно которому налоговые органы по своему усмотрению могут определить одно место налоговой регистрации. Теперь пункт 3 статьи 4 выглядит так:«Если в соответствии с положениями пункта 1 лицо, не являющееся физическим, выступает налоговым резидентом двух стран-участниц соглашения, компетентные органы стран-участниц соглашения будут стремиться по взаимному согласию определить страну-участницу, налоговым резидентом которой будет такое лицо в рамках конвенции, учитывая фактическое место нахождения органов управления, место физической регистрации или образования иного рода и любые другие соответствующие факторы. Если согласие не будет достигнуто, такое лицо не получит право на любого рода льготу или освобождение от налога, предусмотренные данной конвенцией, за исключением тех, в таком объеме и таким образом, которые будут согласованы компетентными органами стран-участниц».
Причем, компетентные органы (обычно налоговые органы) должны стремиться, т.е. пытаться решить вопрос справедливо и объективно, а не достичь результата. Соответственно, ОЭСР выбирает новый подход индивидуальных решений, когда налоговые органы должны делать все возможное, чтобы найти выход, но, если им не удастся справиться с проблемой двойной регистрации, то это тоже приемлемо. Другими словами, налоговые органы по своему усмотрению решают проблему налогоплательщика без необходимости определять единственное место налоговой регистрации. Такие вопросы, однако, решались через фактическое место нахождения органов управления. Как следствие, случаев двойного налогообложения станет больше.Остается только гадать, действительно ли данное правило – правило «тайбрейкер», цель которого состоит в том, чтобы избежать двойного налогообложения. Скорее похоже на положение об уклонении от уплаты налогов, которое призвано помешать налогоплательщикам и их налоговым консультантам планировать деятельность с учетом двойной налоговой регистрации компаний. Это правило-угрозу можно рассматривать как оружие в арсенале налоговых органов для борьбы с неправомерным налоговым планированием.
Впрочем, не во все соглашения об избежании двойного налогообложения входит данное правило, т.к. ОЭСР изменила формулировку в 2017 году. Тем не менее, ОЭСР пытается ускорить процесс и включила положение в многостороннюю конвенцию.
На сегодняшний день многостороннюю конвенцию, которая вступила в силу 1 июля 2018 года, подписали 94 юрисдикции. Однако многие страны отказались от данного положения как выходящего за рамки минимального стандарта. Необходимо отметить, что США более агрессивно действуют в этом аспекте и в 2016 году приняли типовое соглашение, в котором вообще нет правила «тайбрейкер». В результате компания с двойной налоговой регистрацией не сможет получить льготу в рамках соглашения об избежании двойного налогообложения, потому что она автоматически не будет считаться налоговым резидентом обеих стран-участниц соглашения.
Вопросы практического применения и планирования
Учитывая все вышесказанное, налогоплательщикам, которые ведут международную деятельность, рекомендуется пересмотреть свои структуры и убедиться, что они не рискуют навлечь на себя дополнительное налоговое бремя.
Во-первых, и это самое главное, им следует убедиться, что они соответствуют критериям внутреннего законодательства, благодаря чему смогут получить сертификат налоговой регистрации и воспользоваться льготами в рамках соглашения об избежании двойного налогообложения. В противном случае, им откажут в выдаче сертификата налоговой регистрации, и страна, которая в обычных условиях должна обеспечить налоговую льготу, не примет сертификат и откажет в получении льготы.
Во-вторых, им стоит убедиться, что их структура бизнеса не повлечет за собой проверку на соответствие критериям в другой стране. Соответственно, формулируя требования экономической сущности, налогоплательщики должны учитывать не только законодательство той страны, налоговым резидентом которой они являются. Им следует принимать во внимание законодательство той юрисдикции, с которой связан их бизнес.
И, наконец, налогоплательщики должны убедиться в том, что не используют двойную налоговую регистрацию для схем налогового планирования, потому что фактически новое правило «тайбрейкер» является положением, направленным на борьбу с уклонением от уплаты налогов.
