МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 27 декабря 2017 г. N 03-03-06/1/87340
Вопрос:
1. В соответствии с абз. 2 п. 4 ст. 269 Налогового кодекса РФ коэффициент капитализации для целей расчета предельного размера процентов определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, в российской организации, и деления полученного результата на 3.
Собственный капитал определяется как разница между суммой активов и величиной обязательств. Согласно абз. 3 п. 4 ст. 269 НК РФ при определении величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
НК РФ не устанавливает порядок расчета активов и величины долговых обязательств. Однако разница между суммой активов и величиной обязательств соответствует понятию чистых активов, Порядок определения которых утвержден Приказом Минфина России от 28.08.2014 N 84н "Об утверждении Порядка определения стоимости чистых активов" (далее - Порядок).
В соответствии с п. 7 Порядка разница между суммой активов и величиной обязательств определяется по данным бухгалтерского учета. Согласно п. п. 6 и 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы признаются в полной сумме и в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.
Таким образом, обязательства в виде кредиторской задолженности по налогам и сборам отражаются в бухгалтерском учете на последнее число отчетного периода, независимо от установленного срока представления налоговых (расчетов) деклараций и уплаты налогов. Например, НДС, подлежащий уплате за III квартал, отражается в бухгалтерском учете по состоянию на 30 сентября, несмотря на то что декларация по НДС за соответствующий налоговый период подлежит представлению не позднее 25 октября. В указанном примере при определении величины собственного капитала по состоянию на 30 сентября из величины обязательств следует исключить сумму НДС, подлежащую уплате по итогам III квартала.
В разд. IV "Долгосрочные обязательства" и V "Краткосрочные обязательства" бухгалтерского баланса, в соответствии с формой, утвержденной Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, отражаются отложенные налоговые обязательства. Согласно п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Таким образом, отложенные налоговые обязательства не являются задолженностью по налогам и сборам в смысле ст. 269 НК РФ и не должны исключаться из величины обязательств при определении величины собственного капитала.
Правомерно ли исключение из величины обязательств суммы начисленных в бухгалтерском учете на последнее число отчетного (налогового) периода налогов, срок представления (расчетов) деклараций по которым установлен НК РФ по истечении соответствующего отчетного периода?
Включаются ли отложенные налоговые обязательства в величину обязательств?
2. В соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности исчисляется налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода.
Положительная разница между начисленными и предельными процентами, определенными в соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ, приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 310 НК РФ в отношении доходов иностранной организации в виде дивидендов российская организация признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать и перечислить соответствующие суммы налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств или иного получения доходов иностранной организацией (абз. 2 п. 2 ст. 287 НК РФ).
Вместе с тем для определения предельного размера процентов необходимо составить бухгалтерскую и налоговую отчетность и исчислить суммы налогов за соответствующий отчетный (налоговый) период, с учетом которой производится расчет собственного капитала. В частности, в соответствии с абз. 3 п. 4 ст. 269 НК РФ при определении величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов.
Организация уплачивает налог на прибыль ежемесячными авансовыми платежами исходя из фактически полученной прибыли за отчетный период, то есть не позднее 28 числа месяца, следующего за отчетным периодом.
Таким образом, в случае выплаты по контролируемой задолженности процентов в течение отчетного (налогового) периода и превышения ими предельного размера процентов, определяемого на последнее число отчетного (налогового) периода, невозможно исчислить и удержать в установленный срок соответствующие суммы налога у источника выплаты дохода в связи с отсутствием данных, необходимых для расчета:
- отчетный период, по итогам которого определяется величина собственного капитала и предельный размер процентов, подлежащих в состав расходов, не истек;
- установленный НК РФ срок представления деклараций (расчетов) по налогам за соответствующий отчетный (налоговый) периодам не наступил, и суммы налогов не исчислены на дату выплаты процентов по контролируемой задолженности.
Правомерна ли уплата налога, удерживаемого у источника выплаты по процентам, выплачиваемым по контролируемой задолженности до истечения отчетного (налогового) периода и переквалифицированным в соответствии со ст. 269 НК РФ в дивиденды, в срок не позднее 28 числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, с учетом того, что расчет предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, может быть осуществлен после исчисления налогов за соответствующий период, в том числе налога на прибыль, то есть не ранее 28 числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом?
В каком порядке удерживается налог у источника выплаты по процентам по контролируемой задолженности в случае их переквалификации в дивиденды в соответствии со ст. 269 НК РФ после фактической выплаты процентов?
3. Организация привлекает займы от иностранной организации (далее - Сестринская организация), признаваемой в соответствии с пп. 1, 2, 3 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимым лицом иностранного лица, которое, в свою очередь, является взаимозависимым лицом организации в соответствии с пп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, косвенно участвующим в организации (далее - Материнская организация).
Сестринская организация имеет фактическое право на получение доходов в виде процентов и является налоговым резидентом Швейцарии в смысле Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией от 15.11.1995 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал".
Материнская организация является налоговым резидентом США в смысле Договора между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки от 17.06.1992 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал".
При этом лицом, которое прямо участвует в организации, является иностранная организация - налоговый резидент Нидерландов в смысле Соглашения между Российской Федерацией и Королевством Нидерландов от 16.12.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество", имеющая фактическое право на получение доходов в виде дивидендов и выполняющая требования для применения ставки налога на доходы, удерживаемого у источника выплаты, в размере 5%.
В соответствии с п. 6 ст. 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, и облагается налогом в соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ.
Как разъяснено Письмом Минфина России от 14.06.2017 N 03-08-05/36973, процентный доход, переквалифицированный в дивиденды в соответствии с п. п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ, следует квалифицировать как дивиденды, в том числе и для целей применения положений договоров об избежании двойного налогообложения.
Несмотря на фактическую выплату процентов в пользу Сестринской иностранной организации, задолженность перед которой признается контролируемой в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ, положительная разница между начисленными и предельными процентами приравнивается к дивидендам, уплаченным в пользу иностранной организации, которая прямо или косвенно участвует в российском заемщике, то есть в пользу Материнской организации, и при этом необходимо принимать во внимание положения договора об избежании двойного налогообложения.
В соответствии с п. 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений разд. V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 16 февраля 2017 г., поскольку аффилированность означает наличие возможности оказывать влияние на принятие решений в сфере ведения предпринимательской деятельности, суд заключил, что задолженность организации по долговым обязательствам перед иностранной сестринской организацией для целей налогообложения может считаться возникшей перед иностранным участником налогоплательщика.
Правомерно ли применение к положительной разнице между начисленными процентами и предельным размером процентов, подлежащих включению в состав расходов, и исчисленным в соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ положений ст. 10 Соглашения между Российской Федерацией и Королевством Нидерландов от 16.12.1996 либо ст. 10 Договора между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки от 17.06.1992?
Ответ:
Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел письмо по вопросу применения положений пунктов 2 - 6 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и сообщает следующее.
1. По вопросу расчета собственного капитала. Согласно пункту 3 статьи 269 НК РФ, в случае если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика (далее в настоящей статье - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов этого налогоплательщика, применяются правила, установленные пунктами 4 - 6 названной статьи.
Таким образом, собственный капитал, представляющий собой разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика, определяется в целях статьи 269 НК РФ на последнее число отчетного (налогового) периода.
При этом на основании пункта 4 статьи 269 НК РФ при определении величины собственного капитала на последнее число отчетного (налогового) периода не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
Величина собственного капитала определяется по данным бухгалтерской отчетности в порядке, регулируемом законодательством о бухгалтерском учете. В частности, согласно приказу Минфина России от 28.08.2014 N 84н "Об утверждении Порядка определения стоимости чистых активов" активы и обязательства принимаются к расчету по стоимости, подлежащей отражению в бухгалтерском балансе организации (в нетто-оценке за вычетом регулирующих величин) исходя из правил оценки соответствующих статей бухгалтерского баланса.
Таким образом, в целях пункта 3 статьи 269 НК РФ величина собственного капитала определяется по данным бухгалтерского учета по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода как разница между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации, принимаемых к расчету. При этом при таком расчете из величины обязательств (пассив) исключаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита, также определяемые по данным бухгалтерского учета по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода.
2. Позиция Департамента по вопросу исполнения российской организацией обязанности налогового агента по доходам иностранной организации - налогоплательщика в случае ежемесячной выплаты процентов по долговому обязательству при применении положений статьи 269 НК РФ изложена в письме Минфина России от 24.05.2017 N 03-03-РЗ/31710, размещенном на официальном сайте Министерства по адресу в сети Интернет www.minfin.ru.
Указанным письмом Минфина России следует руководствоваться при исполнении российской организацией обязанности налогового агента по доходам иностранной организации в виде переквалифицированных в дивиденды процентов по контролируемой задолженности, рассчитанных в порядке, установленном положениями статьи 269 НК РФ.
3. По вопросу применения соглашений об избежании двойного налогообложения сообщаем следующее.
Если в соответствии с пунктом 6 статьи 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с пунктом 4 статьи 269 НК РФ, выплачивается иностранному лицу, указанному в пункте 2 статьи 269 НК РФ, то такие доходы иностранной организации от источников в Российской Федерации в целях налогообложения признаются дивидендами и в соответствии со статьей 309 НК РФ подлежат налогообложению у источника выплаты.
Процентный доход, переквалифицированный в дивиденды в соответствии с пунктами 2 - 4 статьи 269 НК РФ, по нашему мнению, не противоречит сложившейся международной налоговой практике применения договоров об избежании двойного налогообложения, и такой доход следует квалифицировать как дивиденды для целей применения положений договоров об избежании двойного налогообложения.
Как правило, все соглашения об избежании двойного налогообложения содержат термин "Дивиденды", который означает доход от акций и других прав, не являющихся долговыми обязательствами, на участие в распределении прибыли, так же, как и другой доход, подлежащий такому же налогообложению, как и доход от акций, в соответствии с налоговым законодательством государства, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды.
Таким образом, не существует противоречия между положениями соглашений об избежании двойного налогообложения и правил национального законодательства Российской Федерации в области налогов и сборов, касающихся недостаточной капитализации, поскольку положения статьи 269 НК РФ позволяют квалифицировать данный вид дохода в качестве дивидендов, а следовательно, устанавливать режим налогообложения для такого вида дохода, аналогичный установленному для доходов от акций или других прав, дающих право на участие в прибыли компании.
Учитывая, что статьей 7 НК РФ установлен приоритет норм и правил международного договора Российской Федерации, содержащего положения, касающиеся налогообложения, над правилами и нормами, предусмотренными Кодексом, к доходу, квалифицируемому как дивиденды в соответствии с пунктами 2 - 4 статьи 269 НК РФ, применяются положения статьи, регулирующей налогообложение дивидендов, соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения.
Одновременно сообщаем, что для применения положений международных договоров об избежании двойного налогообложения иностранная организация, согласно положениям статьи 312 НК РФ, должна представить налоговому агенту подтверждение о том, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор по вопросам налогообложения, а также подтверждение фактического права на получение соответствующего дохода.
Заместитель директора Департамента
А.А.СМИРНОВ
27.12.2017 | 
Главная 
