Некоммерческая образовательная организация предоставляет работникам, занятым в оказании платных дополнительных образовательных услуг для детей, ежегодные основные оплачиваемые отпуска продолжительностью 42 календарных дня (удлиненный основной отпуск). Работник в течение рабочего года (в апреле 2014 г.) использовал 30 календарных дней отпуска. В декабре 2014 г. работник представил заявление о выплате денежной компенсации за неиспользованную часть основного ежегодного отпуска.
В соответствии с учетной политикой организация не применяет Положение по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденное Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н.
Общая сумма выплат, начисленных работнику за расчетный период исходя из установленных в организации тарифов оплаты труда, составила 432 600 руб. (без учета отпускных). Иные выплаты работнику, а также периоды, исключаемые из расчетного, у работника отсутствуют. Сумма выплат, произведенных организацией в пользу работника, исчисленная с начала текущего года нарастающим итогом, составляет 400 000 руб.
Причитающаяся работнику сумма компенсации перечислена на лицевой карточный счет работника. Для целей налогового учета доходов и расходов организация применяет метод начисления.
Гражданско-правовые отношения
Некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"). Согласно п. 2 ст. 2 Федерального закона N 7-ФЗ некоммерческие организации могут создаваться в том числе для достижения образовательных целей.
Одним из источников формирования имущества некоммерческой организации является выручка от оказания услуг (в данном случае образовательных) (п. 1 ст. 26 Федерального закона N 7-ФЗ).
В рассматриваемой ситуации некоммерческая организация осуществляет на основании лицензии образовательную деятельность в качестве основного вида деятельности и относится к образовательным организациям (п. 18 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2012 N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации "). Некоммерческая организация, осуществляющая деятельность в области образования, признается социально ориентированной некоммерческой организацией (п. 2.1 ст. 2, пп. 9 п. 1 ст. 31.1 Федерального закона N 7-ФЗ).
Трудовые отношения
Физическое лицо, которое состоит в трудовых отношениях с организацией, осуществляющей образовательную деятельность, и выполняет обязанности по обучению, воспитанию обучающихся и (или) организации образовательной деятельности, признается педагогическим работником (п. 21 ст. 2 Федерального закона N 273-ФЗ).
Продолжительность ежегодного основного оплачиваемого отпуска педагогических работников образовательных учреждений дополнительного образования для детей составляет 42 дня (п. 4 Приложения к Постановлению Правительства РФ от 01.10.2002 N 724 " О продолжительности ежегодного основного удлиненного оплачиваемого отпуска, предоставляемого педагогическим работникам", ч. 2 ст. 115, ст. 334 Трудового кодекса РФ). На время ежегодного оплачиваемого отпуска за работниками сохраняются место работы (должность) и средний заработок (ст. 114 ТК РФ).
В соответствии с ч. 1 ст. 126 ТК РФ часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. В рассматриваемой ситуации работник использовал 30 календарных дней своего очередного оплачиваемого отпуска, а денежной компенсацией на основании заявления работника и с согласия работодателя заменяется часть отпуска, равная 12 календарным дням (42 дн. - 30 дн.).
Дополнительную информацию по вопросу замены отпуска денежной компенсацией см. в "Путеводителе по кадровым вопросам".
Расчет суммы компенсации за неиспользованный отпуск
Сумма компенсации за неиспользованный отпуск рассчитывается исходя из среднего месячного заработка, размер которого определяется в порядке, установленном ст. 139 ТК РФ, с учетом норм Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 (ч. 1, 7 ст. 139 ТК РФ).
Для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат независимо от источников этих выплат, в данном случае - заработная плата, начисленная работнику по тарифным ставкам, окладам (должностным окладам) за отработанное время (абз. 1, пп. "а" п. 2 Положения). При этом в соответствии с пп. "а" п. 5 Положения из расчетного периода в рассматриваемом случае исключаются время, проведенное работником в основном отпуске, а также начисленные за эти периоды суммы.
Расчетным периодом являются 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. Календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно) (ч. 3 ст. 139 ТК РФ, п. 4 Положения). Таким образом, в рассматриваемом случае, поскольку работник подал заявление о выплате компенсации в декабре 2014 г., расчетным периодом являются 12 месяцев, предшествующие декабрю 2014 г., т.е. период с 01.12.2013 по 30.11.2014.
При определении среднего заработка в целях выплаты компенсации за неиспользованные отпуска используется средний дневной заработок (абз. 2 п. 9 Положения).
Средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,3 (среднемесячное число календарных дней) (ч. 4 ст. 139 ТК РФ).
В данном случае в расчетном периоде работник находился в отпуске в течение 30 календарных дней (в апреле). Следовательно, его средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму среднемесячного числа календарных дней (29,4), умноженного на количество полных календарных месяцев (11) (количество календарных дней в неполных календарных месяцах в данном случае равно нулю) (ч. 4 ст. 139 ТК РФ, абз. 2, 3 п. 10 Положения) <1>.
Таким образом, исчисленный в вышеописанном порядке средний дневной заработок работника составляет 1342,23 руб. (432 600 руб. / 11 мес. / 29,43 дн.).
Сумма компенсации за неиспользованный отпуск определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество календарных дней, подлежащих оплате (п. 9 Положения). В данном случае сумма компенсации составляет 16 106,76 руб. (1342,23 руб. x 12 дн.).
Страховые взносы
Выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые работникам по трудовым договорам, признаются объектом обложения страховыми взносами и формируют базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, а также на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", п. п. 1, 2 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").
Суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами, указаны в ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ и ст. 20.2 Федерального закона N 125-ФЗ (ч. 1 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ, п. 2 ст. 20.1 Федерального закона N 125-ФЗ). При этом компенсационные выплаты за неиспользованный отпуск, не связанные с увольнением работников, исключены из числа выплат, которые не подлежат обложению страховыми взносами. На это прямо указано в абз. 4 пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ, абз. 13 пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона N 125-ФЗ.
Следовательно, денежная компенсация, выплачиваемая работнику по письменному заявлению в связи с заменой части ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающей 28 календарных дней, облагается вышеуказанными страховыми взносами в общеустановленном порядке.
Размер тарифов, применяемых при начислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, зависит от того, превышает ли сумма начисленных работнику выплат и иных вознаграждений (нарастающим итогом с начала календарного года) предельную величину базы для начисления страховых взносов (в 2014 г. это 624 000 руб.) (ч. 4, 5 ст. 8, ч. 1 ст. 10 Федерального закона N 212-ФЗ, абз. 3 п. 1 Постановления Правительства РФ от 30.11.2013 N 1101 "О предельной величине базы для начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с 1 января 2014 г.").
В рассматриваемом случае на дату начисления компенсации за неиспользованный отпуск общая сумма выплат, произведенных в пользу работника, составляет 400 000 руб., что не превышает указанную предельную величину. Следовательно, организация применяет следующие тарифы страховых взносов: в Пенсионный фонд РФ - 22%, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 5,1%, в Фонд социального страхования РФ - 2,9% (ч. 1 ст. 58.2 Федерального закона N 212-ФЗ, п. 2 ст. 33.1 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации ").
Тариф страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний устанавливается с учетом класса профессионального риска, к которому относится экономическая деятельность организации (ст. 21 Федерального закона N 125-ФЗ). В данной консультации исходим из условия, что экономическая деятельность организации отнесена к 1 классу профессионального риска, поэтому тариф страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний установлен для нее в размере 0,2% (ст. 1 Федерального закона от 02.12.2013 N 323-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов", ст. 1 Федерального закона от 22.12.2005 N 179-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на произво дстве и профессиональных заболеваний на 2006 год"). Предельная величина базы для начисления этих страховых взносов не установлена, они начисляются по одному и тому же тарифу в течение всего года.
Таким образом, в данном случае организацией применяются тарифы страховых взносов, составляющие в общей сумме 30,2% (22% + 5,1% + 2,9% + 0,2%). Следовательно, сумма страховых взносов, начисленных на сумму денежной компенсации, выплачиваемой работнику по письменному заявлению в связи с заменой части ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающей 28 календарных дней, составит 4864,24 руб. (16 106,76 руб. x 30,2%).
Бухгалтерский учет
В общем случае обязательства организации, вытекающие из трудовых договоров в связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска, предусмотренного законодательством РФ, признаются оценочными обязательствами, которые учитываются в соответствии с ПБУ 8/2010.
В то же время согласно п. 3 ПБУ 8/2010 указанное Положение может не применяться, в частности, социально ориентированными некоммерческими организациями. В рассматриваемой ситуации организация, являясь таковой, воспользовалась правом не применять ПБУ 8/2010 и, соответственно, в целях бухгалтерского учета не признает соответствующее оценочное обязательство.
Некоммерческие организации (кроме государственных (муниципальных) учреждений) признают расходы по предпринимательской и иной деятельности применительно к Положению по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденному Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (п. 1 ПБУ 10/99).
Сумма денежной компенсации, выплачиваемая в связи с заменой части ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающей 28 календарных дней, педагогическому работнику образовательной организации, а также начисленные на нее страховые взносы учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности образовательной организации. Это следует из п. п. 5, 7, абз. 3, 4 п. 8 ПБУ 10/99. Указанные расходы признаются в периоде их начисления независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. п. 16, 18 ПБУ 10/99).
Бухгалтерские записи по отражению операций, связанных с начислением и выплатой работнику рассматриваемой денежной компенсации, производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены в нижеследующей таблице проводок.
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Сумма денежной компенсации, выплачиваемая работнику в связи с заменой части ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающей 28 календарных дней, является налогооблагаемым доходом работника и включается в налоговую базу по НДФЛ на основании пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ.
Заметим, что в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством и связанные с исполнением трудовых обязанностей. Однако денежная компенсация, выплачиваемая работнику по письменному заявлению в связи с заменой части ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающей 28 календарных дней, не поименована в перечне выплат, освобождаемых от обложения НДФЛ, установленном п. 3 ст. 217 НК РФ.
Следовательно, суммы денежной компенсации, выплачиваемой работнику в связи с заменой части ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающей 28 календарных дней, подлежат налогообложению НДФЛ в общеустановленном порядке.
Дополнительную информацию по данному вопросу см. в Практическом пособии по НДФЛ, а также в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.
Организация, являясь налоговым агентом, обязана исчислить НДФЛ по ставке 13% и удержать его при фактической выплате работнику компенсации за неиспользованный отпуск. Это следует из положений п. 1 ст. 224, п. п. 1, 2, 4 ст. 226 НК РФ.
Организация обязана перечислить сумму удержанного НДФЛ в бюджет в данном случае не позднее дня перечисления суммы денежной компенсации на счет работника (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Налог на прибыль организаций
Некоммерческая организация, получающая прибыль (доход) от оказания услуг на платной основе, уплачивает налог на прибыль в общеустановленном порядке. Объектом налогообложения (прибылью) признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 246, п. 1 ст. 247 НК РФ).
Сумма денежной компенсации, выплачиваемой работнику в связи с заменой части ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающей 28 календарных дней, учитывается в составе расходов на оплату труда и признается в месяце начисления указанной выплаты (п. 8 ст. 255, п. 4 ст. 272 НК РФ). По данному вопросу см., например, Письма Минфина России от 24.01.2014 N 03-03-07/2516, от 01.11.2013 N 03-03-06/1/46713, от 15.12.2010 N 03-03-06/2/212 (п. 1).
Суммы страховых взносов, начисленных на сумму указанной компенсации, признаются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, в периоде их начисления (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению":
69-1-1 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, зачисляемые в ФСС РФ";
69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";
69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению";
69-3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию".
|
Содержание операций
|
Дебет
|
Кредит
|
Сумма, руб.
|
Первичный документ
|
|
Начислена денежная компенсация, выплачиваемая работнику в связи с заменой части ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающей 28 календарных дней <2>
|
20
(26)
|
70
|
16 106,76
|
Заявление работника,
Распоряжение руководителя,
Расчетная ведомость
|
|
Начислены страховые взносы на сумму компенсации <3>
|
20
(26)
|
69-1-1,
69-1-2,
69-2,
69-3
|
4864,24
|
Бухгалтерская справка-расчет
|
|
Удержан НДФЛ
(16 106,76 x 13%) <4>
|
70
|
68
|
2094
|
Регистр налогового учета (Налоговая карточка)
|
|
Перечислена в бюджет удержанная сумма НДФЛ
|
68
|
51
|
2094
|
Выписка банка по расчетному счету
|
|
Перечислена работнику сумма компенсации
(16 106,76 - 2094)
|
70
|
51
|
14 012,76
|
Выписка банка по расчетному счету
|
<1> Отметим, что со 02.04.2014 среднемесячное число календарных дней для расчета среднего дневного заработка для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска составляет 29,3 дня (ч. 4 ст. 139 ТК РФ, п. 13 ст. 2, п. 1 ст. 3 Федерального закона от 02.04.2014 N 55-ФЗ "О внесении изменений в статью 10 Закона Российской Федерации "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" и Трудовой кодекс Российской Федерации"). При этом на момент написания консультации соответствующие изменения в отношении среднемесячного числа дней для расчета среднего дневного заработка в п. 10 Положения не внесены. В данной консультации расчет произведен в соответствии с нормами ТК РФ.
<2> Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.
<3> Бухгалтерские записи по перечислению страховых взносов во внебюджетные фонды в данной консультации не приводятся.
<4> В данной консультации удерживаемая сумма НДФЛ рассчитана без учета возможных налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ.
Главная 
