14:54

Получение материалов в дар от единственного учредителя

По договору дарения в июне организация от участника получила материалы, договорная стоимость которых, определенная на основании независимой оценки, составила 900 000 руб. Расходы по независимой оценке понес участник. В июле материалы были переданы в производство.

Гражданско-правовые отношения

По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает другой стороне (одаряемому) вещь в собственность (п. 1 ст. 572 Гражданского кодекса РФ). Дарение между физическим и юридическим лицами ст. 575 ГК РФ не запрещено. Договор дарения между физическим лицом (дарителем) и юридическим лицом (одаряемым) может быть заключен в устной форме (п. 1 ст. 574 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Полученные по договору дарения материалы включаются в состав материально-производственных запасов (МПЗ) организации и принимаются к учету по фактической себестоимости (п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Фактическая себестоимость МПЗ, полученных безвозмездно, определяется как их текущая рыночная стоимость на дату принятия к учету. Под текущей рыночной стоимостью при этом понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 9 ПБУ 5/01, п. 16 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

Данные о текущей рыночной цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). В рассматриваемой ситуации стоимость полученных материалов определена на основании независимой оценки.

Стоимость безвозмездно полученных материалов признается прочим доходом организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Особого порядка признания доходов в виде стоимости активов, полученных безвозмездно, ПБУ 9/99 не установлено, в связи с чем такие доходы (как иные поступления) признаются по мере их образования (выявления) (п. 16 ПБУ 9/99). Исходя из определения дохода, приведенного в п. 2 ПБУ 9/99, датой образования (выявления) дохода в виде стоимости материалов, получаемых безвозмездно, является дата получения материалов от учредителя - физического лица.

Напомним, что до 01.01.2011 доходы в виде безвозмездно полученного имущества признавались доходом будущих периодов (с последующим списанием в состав прочих доходов по мере отпуска материалов в производство) и отражались на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления", на основании п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

С 01.01.2011 п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности утратил силу (пп. 19 п. 1 Приложения к Приказу Минфина России от 24.12.2010 N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3"). При этом Инструкция по применению Плана счетов не изменилась.

Поскольку Инструкция по применению Плана счетов не является нормативным актом, регулирующим бухгалтерский учет (абз. 1, 2 преамбулы к Инструкции по применению Плана счетов, Письмо Минфина России от 15.03.2001 N 16-00-13/05), ее положения не могут рассматриваться в качестве одного из способов учета, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами (НПА) по бухгалтерскому учету, который организация может выбрать при формировании своей учетной политики (что предусмотрено п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). Таким образом, способ признания дохода в виде безвозмездно полученного имущества, установленный ПБУ 9/99, в настоящее время является единственным способом, допустимым законодательством РФ и НПА, регулирующими бухгалтерский учет, в связи с чем он и должен применяться организацией, причем без указания на его применение в учетной политике.

В связи с этим принятие к учету безвозмездно полученных материалов отражается бухгалтерской записью по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

На дату передачи материалов в производство фактическая себестоимость переданных материалов признается расходом по обычным видам деятельности, формирующим себестоимость производимой продукции (п. п. 5, 7, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Бухгалтерская запись по отражению списания материалов в производство производится в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и приведена в таблице проводок.

Фактическая себестоимость произведенной продукции будет включена в себестоимость продаж (т.е. признана в отчете о финансовых результатах) при признании дохода от продажи этой продукции (п. 19 ПБУ 10/99). Бухгалтерская запись по данной операции в таблице не приводится.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли имущество признается безвозмездно полученным, если получение этого имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 Налогового кодекса РФ). То есть полученные по договору дарения материалы являются безвозмездно полученными.

В рассматриваемой ситуации организацией безвозмездно получено имущество от физического лица, являющегося единственным участником ООО (т.е. доля которого в уставном капитале ООО составляет 100%). В этом случае стоимость такого имущества не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль при условии, что в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам (абз. 4, 5 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Поскольку материалы не передаются третьим лицам, а используются в собственном производстве организации, доход в виде стоимости полученных материалов не возникает.

В общем случае при передаче МПЗ в производство их стоимость определяется в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ. Специального порядка определения стоимости безвозмездно полученных МПЗ указанная норма не предусматривает. В соответствии с разъяснениями Минфина России в ситуации, когда имущество получено безвозмездно, цена его приобретения равна нулю. Таким образом, расходов для целей налогообложения прибыли при передаче безвозмездно полученных материалов в производство не возникает (Письма Минфина России от 26.09.2011 N 03-03-06/1/590, от 07.02.2011 N 03-03-06/1/80).

Применение ПБУ 18/02

Стоимость безвозмездно полученных материалов в бухгалтерском учете включается в состав доходов и расходов, которые не признаются для целей налогообложения прибыли. Указанные доходы и расходы образуют разницы, которые должны учитываться в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

При отражении в учете возникающих разниц возможно применение двух вариантов.

Вариант 1. Из буквального прочтения норм ПБУ 18/02 следует, что указанные доход и расход признаются постоянными разницами, приводящими к образованию соответственно постоянного налогового актива (ПНА) и постоянного налогового обязательства (ПНО) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Вариант 2. Финансовый результат от операции по получению и использованию материалов в бухгалтерском и налоговом учете одинаковый - равен нулю. Учитывая разъяснения, содержащиеся в Толковании Р82 "Временные разницы по налогу на прибыль" (утв. Бухгалтерским методологическим центром 15.10.2008), разница, возникающая в связи с непризнанием в налоговом учете дохода в виде стоимости безвозмездно полученных материалов, на наш взгляд, может быть признана в качестве налогооблагаемой временной разницы, приводящей к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО), которое будет погашено при признании в бухгалтерском учете стоимости безвозмездно полученных материалов в себестоимости продаж (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02).

Заметим, что вариант 2 в рассматриваемом случае более соответствует требованию осмотрительности, заключающемуся в большей готовности к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (п. 6 ПБУ 1/2008).

В данной схеме бухгалтерские записи приведены в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для обоих вариантов учета.

<*> Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 1 января 2013 г. см. комментарий.

Т.Е.Меликовская, консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению