Как отразить в учете организации (ООО) получение от
единственного участника (физического лица) материалов по договору
дарения и их дальнейшую передачу в производство?
По договору дарения в июне
организация от участника получила материалы, договорная стоимость
которых, определенная на основании независимой оценки, составила 900 000
руб. Расходы по независимой оценке понес участник. В июле материалы
были переданы в производство.
Гражданско-правовые отношения
По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает другой стороне (одаряемому) вещь в собственность (п. 1 ст. 572 Гражданского кодекса РФ). Дарение между физическим и юридическим лицами ст. 575
ГК РФ не запрещено. Договор дарения между физическим лицом (дарителем) и
юридическим лицом (одаряемым) может быть заключен в устной форме (п. 1 ст. 574 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Полученные по договору дарения материалы включаются в состав
материально-производственных запасов (МПЗ) организации и принимаются к
учету по фактической себестоимости (п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01,
утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Фактическая
себестоимость МПЗ, полученных безвозмездно, определяется как их текущая
рыночная стоимость на дату принятия к учету. Под текущей рыночной
стоимостью при этом понимается сумма денежных средств, которая может
быть получена в результате продажи указанных активов (п. 9 ПБУ 5/01, п.
16 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).
Данные о текущей рыночной цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации,
утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). В
рассматриваемой ситуации стоимость полученных материалов определена на
основании независимой оценки.
Стоимость безвозмездно полученных материалов признается прочим доходом организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Особого порядка признания доходов в виде стоимости активов,
полученных безвозмездно, ПБУ 9/99 не установлено, в связи с чем такие
доходы (как иные поступления) признаются по мере их образования
(выявления) (п. 16 ПБУ 9/99). Исходя из определения дохода, приведенного
в п. 2 ПБУ 9/99, датой образования (выявления) дохода в виде стоимости
материалов, получаемых безвозмездно, является дата получения материалов
от учредителя - физического лица.
Напомним, что до 01.01.2011 доходы в виде
безвозмездно полученного имущества признавались доходом будущих периодов
(с последующим списанием в состав прочих доходов по мере отпуска
материалов в производство) и отражались на счете 98 "Доходы будущих
периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления", на основании п. 81
Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
С 01.01.2011 п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности утратил силу (пп. 19 п. 1 Приложения к Приказу
Минфина России от 24.12.2010 N 186н "О
внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и
признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской
Федерации от 15 января 1997 г. N 3"). При этом Инструкция по применению Плана счетов не изменилась.
Поскольку Инструкция по применению Плана счетов не является
нормативным актом, регулирующим бухгалтерский учет (абз. 1, 2 преамбулы к
Инструкции по применению Плана счетов, Письмо Минфина России от
15.03.2001 N 16-00-13/05), ее положения не могут рассматриваться в
качестве одного из способов учета, допускаемых законодательством РФ и
(или) нормативными правовыми актами (НПА) по бухгалтерскому учету,
который организация может выбрать при формировании своей учетной
политики (что предусмотрено п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008),
утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). Таким
образом, способ признания дохода в виде безвозмездно полученного
имущества, установленный ПБУ 9/99, в настоящее время является
единственным способом, допустимым законодательством РФ и НПА,
регулирующими бухгалтерский учет, в связи с чем он и должен применяться
организацией, причем без указания на его применение в учетной политике.
В связи с этим принятие к учету безвозмездно полученных материалов
отражается бухгалтерской записью по дебету счета 10 "Материалы" и
кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие
доходы".
На дату передачи материалов в производство фактическая себестоимость
переданных материалов признается расходом по обычным видам деятельности,
формирующим себестоимость производимой продукции (п. п. 5, 7, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Бухгалтерская запись по отражению списания материалов в производство
производится в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и
приведена в таблице проводок.
Фактическая себестоимость произведенной продукции будет включена в
себестоимость продаж (т.е. признана в отчете о финансовых результатах)
при признании дохода от продажи этой продукции (п. 19 ПБУ 10/99).
Бухгалтерская запись по данной операции в таблице не приводится.
Налог на прибыль организаций
Для целей налогообложения прибыли имущество признается безвозмездно
полученным, если получение этого имущества не связано с возникновением у
получателя обязанности передать имущество (имущественные права)
передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать
передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 Налогового кодекса РФ). То есть полученные по договору дарения материалы являются безвозмездно полученными.
В рассматриваемой ситуации организацией безвозмездно получено
имущество от физического лица, являющегося единственным участником ООО
(т.е. доля которого в уставном капитале ООО составляет 100%). В этом
случае стоимость такого имущества не учитывается при определении
налоговой базы по налогу на прибыль при условии, что в течение одного
года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных
средств) не передается третьим лицам (абз. 4, 5 пп. 11 п. 1 ст. 251
НК РФ). Поскольку материалы не передаются третьим лицам, а используются
в собственном производстве организации, доход в виде стоимости
полученных материалов не возникает.
В общем случае при передаче МПЗ в производство их стоимость определяется в соответствии с п. 2 ст. 254
НК РФ. Специального порядка определения стоимости безвозмездно
полученных МПЗ указанная норма не предусматривает. В соответствии с
разъяснениями Минфина России в ситуации, когда имущество получено
безвозмездно, цена его приобретения равна нулю. Таким образом, расходов
для целей налогообложения прибыли при передаче безвозмездно полученных
материалов в производство не возникает (Письма Минфина России от
26.09.2011 N 03-03-06/1/590, от 07.02.2011 N 03-03-06/1/80).
Применение ПБУ 18/02
Стоимость безвозмездно полученных материалов в бухгалтерском учете
включается в состав доходов и расходов, которые не признаются для целей
налогообложения прибыли. Указанные доходы и расходы образуют разницы,
которые должны учитываться в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
При отражении в учете возникающих разниц возможно применение двух вариантов.
Вариант 1. Из буквального прочтения норм ПБУ 18/02 следует, что
указанные доход и расход признаются постоянными разницами, приводящими к
образованию соответственно постоянного налогового актива (ПНА) и
постоянного налогового обязательства (ПНО) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).
Вариант 2. Финансовый результат от операции по получению и
использованию материалов в бухгалтерском и налоговом учете одинаковый -
равен нулю. Учитывая разъяснения, содержащиеся в Толковании Р82
"Временные разницы по налогу на прибыль" (утв. Бухгалтерским
методологическим центром 15.10.2008), разница, возникающая в связи с
непризнанием в налоговом учете дохода в виде стоимости безвозмездно
полученных материалов, на наш взгляд, может быть признана в качестве
налогооблагаемой временной разницы, приводящей к образованию отложенного
налогового обязательства (ОНО), которое будет погашено при признании в
бухгалтерском учете стоимости безвозмездно полученных материалов в
себестоимости продаж (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02).
Заметим, что вариант 2 в рассматриваемом случае более соответствует
требованию осмотрительности, заключающемуся в большей готовности к
признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не
допуская создания скрытых резервов (п. 6 ПБУ 1/2008).
В данной схеме бухгалтерские записи приведены в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для обоих вариантов учета.
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
В июне |
Признан прочий доход в размере стоимости безвозмездно полученных материалов |
10 |
91-1 |
900 000 |
Акт приема-передачи имущества, Заключение оценщика |
Вариант 1. Отражен ПНА (900 000 x 20%) |
68 |
99 |
180 000 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Вариант 2. Отражено ОНО (900 000 x 20%) |
68 |
77 |
180 000 |
Бухгалтерская справка-расчет |
В июле |
Отражена передача безвозмездно полученных материалов в производство <*> |
20 |
10 |
900 000 |
Требование-накладная |
При учете стоимости переданных материалов в себестоимости продаж |
Вариант 1. Отражено ПНО (900 000 x 20%) |
99 |
68 |
180 000 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Вариант 2. Погашено ОНО (900 000 x 20%) |
77 |
68 |
180 000 |
Бухгалтерская справка-расчет |
<*> Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 1 января 2013 г. см. комментарий.
Т.Е.Меликовская, консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
|