20:12

Когда обязанность по уплате налога признается исполненной

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 45 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Из правовой позиции, изложенной в Постановлении Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 N 24-П следует, что конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств, что свидетельствует об уплате налога. При этом налогоплательщик не несет ответственности за действия кредитных учреждений, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Повторное взыскание с налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. Взыскиваемые денежные суммы в таком случае не являются недоимкой, поскольку конституционная обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично-правовых отношений уже фактически произошло.

Окружные арбитражные суды в правоприменительной практике исходят из того, что передача налогоплательщиками своим обслуживающим банкам платежных поручений на перечисление сумм налогов в бюджет при наличии на их счетах достаточной денежной суммы является надлежащим исполнением обязанности по уплате налога (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.02.2011 N А78-2527/2010, ФАС Дальневосточного округа от 08.10.2009 N Ф03-5145/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.09.2010 N А75-403/2010, ФАС Северо-Западного округа от 16.05.2011 N А21-5390/2010) при условии отсутствия у налогоплательщика сведений о применении в отношении обслуживающего его банка ограничений в части проведения расчетов (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.05.2010 N А45-17836/2009). К числу обстоятельств, подтверждающих осведомленность налогоплательщика, не может быть отнесена опубликованная в газете "Коммерсант" информация о неплатежеспособности банка (Постановление ФАС Московского округа от 21.10.2009 N КА-А40/11072-09).

Наличие у организации сведений о неплатежеспособности банка, отсутствии у последнего активов может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика, а также о том, что его обязанность по перечислению налога в бюджетную систему РФ не является исполненной (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.02.2010 N А75-3067/2009).

Обязанность же доказывания обстоятельств, послуживших основанием для вывода о недобросовестности налогоплательщика, возлагается на налоговый орган (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.02.2010 N А45-10180/2009, ФАС Московского округа от 22.08.2011 N КА-А41/9282-11).

При наличии у налогоплательщика соответствующих доказательств, указывающих на выполнение всех предъявляемых законодателем условий для признания его добросовестным, обязанность по уплате соответствующего налога признается исполненной независимо от фактического зачисления платежа в бюджетную систему РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.08.2010 N Ф03-5429/2010).

Непоступление в бюджет сумм налога из-за отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка не влияет на признание обязанности по уплате налогов исполненной, поскольку не относится к перечню случаев, указанных в пункте 4 статьи 45 НК РФ. Сам по себе факт отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка на момент предъявления платежных поручений и списания сумм налога со счета налогоплательщика не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика, поскольку законодательство РФ не предусматривает обязанности клиентов кредитных организаций проверять наличие денежных средств на корреспондентских счетах этих организаций при открытии счетов или передаче им платежных поручений (Постановление ФАС Московского округа от 22.08.2011 N КА-А41/9282-11).

С учетом правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О и Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.09.2001 N 9408/00, названное положение статьи 45 НК РФ действует только в отношении добросовестного налогоплательщика и предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном НК РФ. Если компетентный орган государства установит факт злоупотребления правом, т.е. недобросовестность налогоплательщика, то пункт 2 статьи 45 НК РФ к таким налогоплательщикам применяться не должен. Вместе с тем в данном Определении особо отмечено, что в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, обязанность по опровержению которой возлагается на налоговые органы.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.12.2002 N 2257/02, согласно пункту 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик вправе досрочно исполнить обязанность по уплате налогов, при этом указанное правило предполагает уплату налога при наличии соответствующей обязанности, но до наступления установленного законом срока. Исполнение же не возникшей обязанности может при определенных обстоятельствах расцениваться в качестве злоупотребления правом.

К примеру, налогоплательщик, не имея перед бюджетом текущих налоговых обязанностей, дал своему банку поручения на перечисление авансовых платежей, а впоследствии уплаченные суммы предъявил к зачету. Инспекция отказала в осуществлении зачета, мотивировав свой отказ следующим. Денежные средства были списаны с расчетного счета налогоплательщика, но не с корреспондентского счета по причине отсутствия средств; на момент направления в банк платежных поручений обязанность по уплате налога у общества не сформировалась, так как отчетный (налоговый) период не закончился; перечисляемые суммы не соответствовали реальным налоговым обязанностям; платежные поручения были оформлены вместо отозванных в тот же день поручений по оплате гражданско-правовых обязательств; клиенты уведомлялись обслуживающими их сотрудниками банка о причинах задержки исполнения поручений, соответствующая информация помещалась на стендах операционного зала в банке; банком было получено предписание Банка России об ограничениях и запрете на осуществление отдельных операций. По мнению инспекции, указанные обстоятельства в совокупности свидетельствуют о намерении произвести уплату налогов в бюджет.

Президиум ВАС РФ поддержал позицию инспекции, отметив при этом, что норма пункта 3 статьи 45 НК РФ применяется с учетом обстоятельств, характеризующих налогоплательщика и его добросовестность при выполнении налоговой обязанности, в том числе ее наличия. При отсутствии налоговых обязательств обязанность по уплате налога не может считаться исполненной. Излишняя уплата налога имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога самостоятельно, т.е. без участия налогового органа, по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового законодательства или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах.

Излишне уплаченной суммой налога может быть признано зачисление на счета соответствующего бюджета денежных средств в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога за определенные налоговые периоды. Незачисление денежных средств на счета соответствующих бюджетов и оформление платежных поручений на уплату налогов в отсутствие налоговых обязанностей и, кроме того, до окончания налогового (отчетного) периода и до наступления срока уплаты налога свидетельствуют в совокупности о недобросовестных действиях налогоплательщика и об отсутствии у него реального намерения исполнить налоговую обязанность (Постановление Президиума ВАС РФ от 27.07.2011 N 2105/11).

Если допущены ошибки в оформлении платежных поручений на перечисление сумм налога, необходимо иметь в виду следующее. В случае, если в поручении был ошибочно указан код бюджетной классификации и вследствие этого сумма налога поступила в бюджет другого уровня, то обязанность по уплате налога признается исполненной и, соответственно, налогоплательщиком может быть подано заявление об уточнении платежа (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.07.2008 N Ф03-А51/08-2/2631). Когда допущенные ошибки при оформлении платежного поручения не повлекли за собой неперечисление в бюджет суммы налога, то обязанность налогоплательщика по уплате налога признается исполненной. К таким ошибкам, в частности, суды относят: неправильное указание кода ОКАТО (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.07.2011 N А05-5601/2010); кода бюджетной классификации (Постановление ФАС Московского округа от 01.07.2009 N КА-А41/5651-09).