Как отражается в бухгалтерском и налоговом
учете организации начисление амортизации по приобретенному объекту
основных средств (ОС) (копировальному аппарату), если для целей
налогового учета организация применяет амортизационную премию в
отношении данного объекта ОС?
Организация в марте приобрела и ввела в эксплуатацию
копировальный аппарат, который относится к объектам ОС. По данным
бухгалтерского и налогового учета организации первоначальная стоимость
данного объекта ОС составляет 60 000 руб.
Срок полезного использования копировального аппарата установлен на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы,
утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, и
составляет четыре года (48 месяцев), что соответствует третьей
амортизационной группе (ОКОФ 14 3010210). Учетной политикой организации
установлен линейный способ (метод) начисления амортизации как в
бухгалтерском, так и в налоговом учете, при этом для целей налогового
учета организация использует право на единовременное включение в состав
расходов 30% первоначальной стоимости объектов ОС (амортизационную
премию). Копировальный аппарат используется организацией в основной
производственной деятельности при оказании консультационных услуг.
Для целей налогового учета доходов и расходов организацией применяется метод начисления.
Бухгалтерский учет
Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего
за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается с
первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости
этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21
ПБУ 6/01, п. 61 Методических указаний). Следовательно, в данном случае
начисление амортизации по копировальному аппарату начинается с апреля.
При применении в бухгалтерском учете линейного способа начисления
амортизации годовая сумма амортизационных отчислений по объекту ОС
рассчитывается исходя из его первоначальной стоимости и нормы
амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования объекта
ОС, установленного организацией при принятии объекта ОС к бухгалтерскому
учету. В течение отчетного года амортизационные отчисления начисляются
ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы (п. 18, абз. 2, 5 п. 19, п. 20
ПБУ 6/01, пп. "а" п. 54, п. 59 Методических указаний).
Следовательно, в данном случае исходя из установленного срока
полезного использования (четыре года) годовая норма амортизации
копировального аппарата составит 25% (100% / 4 года), годовая сумма
амортизационных отчислений - 15 000 руб. (60 000 руб. x 25%). Тогда
ежемесячная сумма амортизации равна 1250 руб. (15 000 руб. / 12 мес.).
Амортизационные отчисления признаются в бухгалтерском учете расходами
по обычным видам деятельности в том отчетном периоде, к которому они
относятся (п. п. 5, 8, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99,
утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), и
отражаются по дебету счетов учета затрат на производство или расходов на
продажу (20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44
"Расходы на продажу") и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств"
(п. 25 ПБУ 6/01, п. п. 64, 65 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций,
утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В данном
случае копировальный аппарат используется при осуществлении основной
деятельности, поэтому суммы начисленной амортизации следует списывать в
дебет счета 20.
Налог на прибыль организаций
В рассматриваемом случае для целей налогового учета копировальный
аппарат относится к амортизируемому имуществу (ОС) и принимается к учету
по первоначальной стоимости (п. 1 ст. 256, абз. 1, 2 п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ) <*>.
Учетной политикой организации установлено, что стоимость объектов ОС в
налоговом учете погашается путем начисления амортизации линейным
методом (пп. 1 п. 1 ст. 259
НК РФ). Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества
начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот
объект был введен в эксплуатацию (в рассматриваемом случае - с апреля)
(п. 4 ст. 259 НК РФ).
На основании абз. 2 п. 9 ст. 258
НК РФ организация воспользовалась правом на амортизационную премию и
единовременно включила 30% первоначальной стоимости ОС (18 000 руб. (60
000 руб. x 30%)) в состав косвенных расходов отчетного периода, на
который приходится дата начала амортизации данного ОС (апрель).
Оставшаяся стоимость ОС признается в составе расходов, связанных с
производством и реализацией, ежемесячно по мере начисления амортизации
(пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 2 ст. 259, п. 3 ст. 272
НК РФ). Организация, оказывающая услуги, вправе признать
амортизационные отчисления по объекту ОС, используемому в основной
деятельности, прямыми расходами и включить их в расходы текущего
отчетного (налогового) периода на основании абз. 8, 10 п. 1, абз. 3 п. 2
ст. 318 НК РФ.
При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц
амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется
как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации,
определенной для данного объекта. Ежемесячная норма амортизации
определяется исходя из срока полезного использования (п. 2 ст. 259.1
НК РФ). Срок полезного использования для объекта ОС установлен в
соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в
амортизационные группы, и составляет четыре года (48 месяцев), что
соответствует третьей амортизационной группе (п. п. 1, 3 ст. 258 НК РФ)
<**>. Первоначальная стоимость объекта ОС, по которой он
включается в амортизационную группу <*>, уменьшается на сумму
амортизационной премии и составляет 42 000 руб. (60 000 руб. - 18 000
руб.) (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).
Таким образом, величина ежемесячных амортизационных начислений в
данном случае составит 875 руб. (42 000 руб. x (1 / 48 мес. x 100%)).
При этом в первом месяце начисления амортизации (в апреле) организация
признает в налоговом учете расход в сумме 18 875 руб. (18 000 руб. + 875
руб.), в остальные 47 месяцев - в сумме 875 руб.
Применение ПБУ 18/02
В связи с применением амортизационной премии расходы в бухгалтерском и
налоговом учете организации не совпадают. В связи с этим в апреле в
учете возникает налогооблагаемая временная разница в сумме 17 625 руб.
(18 875 руб. - 1250 руб.), которой соответствует отложенное налоговое
обязательство (ОНО) в сумме 3525 руб. (17 625 руб. x 20%) (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
В течение 47 месяцев сумма амортизации в бухгалтерском учете
превышает сумму амортизации в налоговом учете на 375 руб. (1250 руб. -
875 руб.), что приводит к уменьшению налогооблагаемой временной разницы и
ОНО (п. 18 ПБУ 18/02).
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
В марте |
Копировальный аппарат принят к учету в составе ОС <***> |
01 |
08 |
60 000 |
Акт о приеме-передаче объекта основных средств, Инвентарная карточка учета объекта основных средств |
В апреле |
Отражена сумма начисленной амортизации |
20 |
02 |
1 250 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Отражено ОНО (17 625 x 20%) |
68 |
77 |
3 525 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Ежемесячно начиная с мая в течение 47 месяцев |
Отражена сумма начисленной амортизации |
20 |
02 |
1 250 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Уменьшено (погашено) ОНО (375 x 20%) |
77 |
68 |
75 |
Бухгалтерская справка-расчет |
<*> Отметим, что с 01.01.2013 вступает в силу новая редакция
гл. 25 НК РФ, в частности п. 1 ст. 257 НК РФ, согласно которой при
определении остаточной стоимости ОС, в отношении которых была применена
амортизационная премия (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ), вместо показателя
первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой
такие объекты включены в соответствующие амортизационные группы (п. 4
ст. 1 Федерального закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ
"О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса
Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении
изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской
Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").
<**> В случае принятия к учету таких видов ОС, которые не
указаны в Классификации основных средств, утверждаемой Правительством
РФ, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в
соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей
(п. 6 ст. 258 НК РФ, Письмо Минфина России от 16.11.2009 N
03-03-06/1/756).
<***> Следует заметить, что с 01.01.2013 формы первичных
учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм
первичной учетной документации, не являются обязательными к применению.
Применяемые организацией формы первичных учетных документов должны быть
утверждены руководителем организации (ч. 4 ст. 9, ст. 32 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ
"О бухгалтерском учете"). Перечень обязательных реквизитов указанных
документов приведен в ч. 2 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ.
М.С.Радькова, консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
|