10:09

Учет заемщиком выплаты вознаграждения банку, выдавшему поручительство по договору займа

Гражданско-правовые отношения

По договору денежного займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа), при этом заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 807, п. 1 ст. 809 Гражданского кодекса РФ).

Для обеспечения исполнения обязательств по договору займа организация (заемщик) может получить поручительство банка (п. 1 ст. 329 ГК РФ).

Выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме, относится к банковским операциям (п. 1 ч. 3 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности").

В данном случае по договору поручительства поручитель (банк) обязывается отвечать перед заимодавцем за исполнение организацией-заемщиком ее обязательства по договору займа (ст. 361 ГК РФ). В случае если организация-заемщик не исполнит надлежащим образом свои обязательства перед заимодавцем, поручитель (банк) и организация-заемщик будут отвечать перед заимодавцем солидарно, если иное не предусмотрено договором поручительства (п. 1 ст. 363 ГК РФ). При этом банк-поручитель отвечает перед заимодавцем по договору займа в том же объеме, что и организация- заемщик, включая уплату процентов (п. 2 ст. 363 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации договор поручительства является возмездным (п. п. 1, 4 ст. 421, п. 1 ст. 423 ГК РФ).

Поручительство прекращается по истечении указанного в договоре поручительства срока, на который оно дано (п. 4 ст. 367 ГК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В связи с тем что операции по выдаче банком поручительства, предусматривающего исполнение обязательства в денежной форме, не подлежат налогообложению НДС (пп. 3 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ), банк, выдавший такое поручительство, не предъявляет организации НДС с суммы своего вознаграждения.

Бухгалтерский учет

Расходы организации, связанные с привлечением заемных денежных средств, отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н <*>.

Сумма вознаграждения за выдачу поручительства, непосредственно связанного с получением займа, является дополнительным расходом организации по данному займу (п. 3 ПБУ 15/2008). В данном случае указанные расходы признаются в составе прочих расходов равномерно в течение срока действия договора займа, поскольку такой порядок их признания закреплен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета (абз. 2 п. 8 ПБУ 15/2008, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Заметим, что условия признания расходов в виде вознаграждения за выдачу поручительства, перечисленные в п. 16 ПБУ 10/99, выполняются на дату вступления в силу договора поручительства.

В настоящее время порядок отражения в учете расходов в случае необходимости их равномерного признания нормативно не закреплен. До 01.01.2011 такие расходы относились к расходам будущих периодов в соответствии с п. 19 ПБУ 10/99 и п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (в редакции, действующей до 24.12.2010).

Согласно изменениям, внесенным Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3", из п. 65 Положения упоминание о расходах будущих периодов было исключено. В соответствии с новой редакцией п. 65 Положения затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. Действующими ПБУ не предусмотрено признание расходов в виде дополнительных затрат по займу в качестве какого-либо вида активов.

В то же время Минфин России в Письме от 12.01.2012 N 07-02-06/5 разъяснил, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, не соответствующие условиям признания определенного актива, могут по-прежнему учитываться на счете 97 "Расходы будущих периодов". Руководствуясь приведенным мнением Минфина России, дополнительные расходы по займу в виде вознаграждения поручителя организация вправе учитывать с использованием счета 97. Таким образом, на дату выдачи поручительства сумма причитающегося банку вознаграждения отражается по дебету счета 97 и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При списании указанного расхода в бухгалтерском учете ежемесячно начиная с февраля в течение срока действия договора займа производится запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 97 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Сумма признаваемого ежемесячно расхода рассчитывается исходя из количества дней в текущем месяце, т.е. в феврале будет признано 7735 руб. (50 000 руб. / 181 дн. x 28 дн.), в марте - 8564 руб. (50 000 руб. / 181 дн. x 31 дн.) и т.д.

В заключение отметим, что, поскольку возврат задолженности по договору займа гарантируется поручительством третьего лица, сумма обеспечения не отражается ни на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные", ни на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" (Инструкция по применению Плана счетов, пп. "б" п. 10, п. 15 Информации Минфина России от 22.06.2011 N ПЗ-5/2011 "О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации").

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли сумма вознаграждения, подлежащая выплате банку-поручителю, является внереализационным расходом (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). По мнению Минфина России, расходы в виде платы за предоставление поручительства необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который данное поручительство приобреталось, в данном случае в течение шести месяцев (181 дня) (п. 1 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина России от 27.07.2012 N 03-03-06/1/365).

Следовательно, в феврале организация признает внереализационный расход в сумме 7735 руб. (50 000 руб. / 181 дн. x 28 дн.), в марте - 8564 руб. (50 000 руб. / 181 дн. x 31 дн.) и т.д.

Таким образом, порядок признания данных расходов в налоговом учете в рассматриваемом случае совпадает с порядком их признания в бухгалтерском учете.

<*> В данной схеме не рассматриваются получение и возврат займа, а также уплата процентов за пользование заемными средствами.

<**> Аналогичные записи производятся также в апреле, мае, июне и июле исходя из количества календарных дней в текущем месяце.

Н.Э.Адамушкин, консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению