12:44

Продажа ксерокса б/у до истечения пяти лет после введения его в эксплуатацию

Ксерокс продан в январе 2013 г. (через семь месяцев после ввода его в эксплуатацию) за 62 797,24 руб. (в том числе НДС 9579,24 руб.) (т.е. по договорной стоимости, которая определена как сумма остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета и начисленного на нее НДС).

Гражданско-правовые отношения

Правоотношения организации и покупателя ксерокса регулируются нормами гл. 30 "Купля-продажа" Гражданского кодекса РФ.

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454, п. 1 ст. 456, п. 1 ст. 484, п. 1 ст. 485 ГК РФ). В данном случае покупатель оплачивает товар (ксерокс) после его получения от организации (п. 1 ст. 455, п. 1 ст. 486 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Для ксерокса выполняются все условия, установленные в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Поэтому он числится в бухгалтерском учете организации в составе ОС по первоначальной стоимости, составляющей 62 304 руб.

Начисление амортизации по ксероксу.

По приобретенному ксероксу организация в бухгалтерском учете ежемесячно в течение семи месяцев (с июля 2012 г. по январь 2013 г. включительно) начисляет амортизацию линейным способом (п. 17, абз. 2 п. 18, п. п. 21, 22 ПБУ 6/01). Амортизация начисляется исходя из установленного организацией срока полезного использования ксерокса, составляющего четыре года (абз. 3 п. 20 ПБУ 6/01).

Годовая сумма амортизации составляет 15 576 руб. (62 304 руб. / 4 года) (абз. 2 п. 19 ПБУ 6/01). Значит, амортизация в бухгалтерском учете начисляется ежемесячно в размере 1298 руб. (15 576 руб. / 12) (абз. 5 п. 19 ПБУ 6/01).

Суммы начисленной амортизации признаются расходами по обычным видам деятельности и в данном случае относятся к управленческим расходам (абз. 6 п. 5, абз. 5 п. 8, п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Они отражаются записями по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Управленческие расходы в качестве условно-постоянных могут полностью списываться в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", в конце того месяца, в котором они признаны (абз. 2 п. 9 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Продажа ксерокса.

Для целей бухгалтерского учета доход от продажи ксерокса включается в состав прочих доходов в сумме, согласованной в договоре купли-продажи между организацией и покупателем, на дату перехода права собственности на ксерокс к покупателю (п. п. 7, 10.1, абз. 2 п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. п. 30, 31 ПБУ 6/01). При этом производится запись по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

При выбытии (продаже) объекта ОС его стоимость подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). Для этого организация может открыть к счету 01 "Основные средства" субсчет 01-2 "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится первоначальная стоимость выбывающего объекта ОС, а в кредит - сумма накопленной по нему амортизации со счета 02. Остаточная стоимость объекта ОС признается прочим расходом и списывается со счета 01, субсчет 01-2, в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 11, абз. 2 п. 19 ПБУ 10/99).

В данном случае ксерокс продан по остаточной стоимости (с учетом НДС), поэтому в бухгалтерском учете сальдо прочих доходов и расходов по данной операции равняется нулю.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация имущества (в частности, ксерокса) на территории РФ облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Налоговая база определяется организацией на дату передачи покупателю ксерокса в размере договорной стоимости ксерокса, за вычетом НДС (пп. 1 п. 1 ст. 167, п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 168 НК РФ). Поскольку в данном случае организация и покупатель ксерокса не являются взаимозависимыми лицами, цена, применяемая ими в сделке, а также доход, полученный организацией, признаются рыночными (абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Налогообложение производится в данном случае по налоговой ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Организация оформляет соответствующий счет-фактуру в двух экземплярах, первый из которых выставляет покупателю, а второй регистрирует в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также в книге продаж (п. 6 Правил заполнения счета-фактуры, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, абз. 3 пп. "а" п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, п. 3 Правил ведения книги продаж).

В бухгалтерском учете начисление НДС отражается записью по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Налог на прибыль организаций

Ксерокс, введенный в эксплуатацию в июне 2012 г., стоимостью более 40 000 руб. предназначен для использования в деятельности, направленной на извлечение дохода, в течение срока, превышающего 12 месяцев. Поэтому в налоговом учете он является амортизируемым объектом ОС (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Начисление амортизации по ксероксу.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, ксерокс относится к третьей амортизационной группе.

Организация имеет право признавать в составе расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 30% первоначальной стоимости объекта ОС, относящегося к третьей амортизационной группе (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ). Значит, ксерокс включен организацией в третью амортизационную группу по стоимости 43 612,80 руб. (62 304 руб. - 62 304 руб. x 30%) (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Ксерокс амортизируется линейным методом (пп. 1 п. 1, абз. 2 п. 3 ст. 259 НК РФ). Начисление амортизации производится ежемесячно начиная с июля 2012 г. (п. п. 2, 4 ст. 259 НК РФ). Норма амортизации составляет 2,0833% (1 / 48 мес. x 100%) (абз. 2 п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

То есть ежемесячно с июля 2012 г. в течение семи месяцев для целей налогообложения признавалась амортизация в сумме 908,60 руб. (43 612,80 руб. x 2,0833%) (п. 2 ст. 259.1 НК РФ), при этом в июле 2012 г. в расходы была также включена амортизационная премия в сумме 18 691,20 руб. (62 304 руб. x 30%).

Амортизационные отчисления признаются расходами, связанными с производством и реализацией, в размере начисленных сумм (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Продажа ксерокса.

Выручка от продажи ксерокса в размере его договорной стоимости (за вычетом НДС) признается доходом от реализации на дату передачи его покупателю (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. п. 1, 3 ст. 271 НК РФ, п. 1 ст. 223 ГК РФ).

Указанный доход уменьшается на остаточную стоимость выбывающего ксерокса (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). По общему правилу остаточная стоимость ОС, введенного в эксплуатацию после вступления в силу гл. 25 НК РФ, определяется как разница между его первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (абз. 8 п. 1 ст. 257 НК РФ). Однако, в случае если в отношении объекта ОС применена амортизационная премия, при определении остаточной стоимости такого объекта ОС с 01.01.2013 вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой этот объект включен в соответствующую амортизационную группу (п. 1 ст. 257 НК РФ, п. 4 ст. 1, ст. 4 Федерального закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").

При применении линейного метода начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда объект ОС выбыл из состава амортизируемого имущества организации (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

Значит, остаточная стоимость ксерокса определяется как разница между стоимостью, по которой этот объект ОС включен в третью амортизационную группу, и суммой начисленной за семь месяцев амортизации. То есть остаточная стоимость ксерокса в налоговом учете составляет 37 252,60 руб. (43 612,80 руб. - 908,60 руб. x 7 мес.).

Напомним: объект ОС, в отношении которого была применена амортизационная премия, реализован до истечения пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию. Ранее в такой ситуации сумма амортизационной премии подлежала восстановлению и включению в состав внереализационных доходов в отчетном (налоговом) периоде реализации объекта ОС независимо от того, являются ли стороны сделки взаимозависимыми лицами (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).

С 01.01.2013 при реализации объекта ОС после этой даты, но ранее чем по истечении пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию амортизационная премия не восстанавливается, если организация и покупатель объекта ОС не являются взаимозависимыми лицами (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ, пп. "а" п. 5 ст. 1, ст. 4 Федерального закона N 206-ФЗ). В данном случае продавец и покупатель ксерокса не являются взаимозависимыми лицами, поэтому при его реализации амортизационная премия не восстанавливается и внереализационного дохода в налоговом учете организации- продавца не возникает.

Применение ПБУ 18/02

Начисление амортизации по ксероксу.

В июле 2012 г. расходы были признаны в бухгалтерском учете в размере 1298 руб., а в налоговом учете - в сумме 19 599,80 руб. (18 691,20 руб. + 908,60 руб.). В результате этого в учете организации в указанном месяце возникли налогооблагаемая временная разница (НВР) в размере 18 301,80 руб. (19 599,80 руб. - 1298 руб.) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) в сумме 3660,36 руб. (18 301,80 руб. x 20%) (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Возникновение ОНО отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (абз. 4 п. 15 ПБУ 18/02).

В течение последующих шести месяцев сумма расходов в виде ежемесячных амортизационных отчислений, признаваемых в бухгалтерском учете (1298 руб.), превышает соответствующую сумму, признаваемую в налоговом учете (908,60 руб.). В результате этого возникшие в июле 2012 г. НВР и ОНО уменьшаются ежемесячно в течение шести месяцев (с августа 2012 г. по январь 2013 г.) (п. 18 ПБУ 18/02). При этом в учете производятся обратные записи по указанным выше счетам на сумму 77,88 руб. ((1298 руб. - 908,60 руб.) x 20%) ежемесячно (Инструкция по применению Плана счетов).

Продажа ксерокса.

В момент выбытия ксерокса оставшаяся сумма ОНО списывается с дебета счета 77 в кредит счета 99 "Прибыли и убытки" (абз. 3 п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

При выбытии ксерокса и в бухгалтерском, и в налоговом учете признается доход от его реализации, которая уменьшается на сумму остаточной стоимости, составляющую в бухгалтерском учете 53 218 руб. (62 304 руб. - 1298 руб. x 7 мес.), а в налоговом учете - 37 252,60 руб.

Таким образом, в налоговом учете признается финансовый результат (прибыль) от реализации ксерокса в размере 15 965,40 руб. (62 797,24 руб. - 9579,24 руб. - 37 252,60 руб.), в то время как в бухгалтерском учете указанный финансовый результат равен нулю (62 797,24 руб. - 9579,24 руб. - 53 218 руб.). Таким образом, у организации возникают постоянная разница в сумме 15 965,40 руб. и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) в сумме 3193,08 руб. (15 965,40 руб. x 20%) (абз. 3 п. 4, п. 7 ПБУ 18/02).

Возникновение ПНО отражается записью по дебету счета 99, субсчет "Постоянные налоговые активы (обязательства)", и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения субсчетов и аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01:

01-1 "Основные средства в эксплуатации";

01-2 "Выбытие основных средств".

К балансовому счету 68:

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".

<*> Напомним: с 01.01.2013 вступил в силу Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", в соответствии с которым формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9, ст. 32 Федерального закона N 402-ФЗ). Теперь формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению (Информация Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Это изменение касается и унифицированной формы N ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)".

При утверждении форм первичных учетных документов необходимо учитывать требования к их обязательным реквизитам, установленные ч. 2 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ.

А.С.Дегтяренко, консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению