19:10

Новое в МСФО. Приказ МФ РФ 143н от 31.10.2012

Приложение 1.  Разъяснение КРМФО (IFRIC) 20 "Затраты на вскрышные работы на этапе эксплуатации разрабатываемого открытым способом месторождения".

 

Это официальный перевод Комитета по Разъяснениям Международной Финансовой Отчётности (IFRIC), специального органа при Совете по МСФО, дающего официальные комментарии к МСФО и ответы на узкоспециальные вопросы их применения, которые имеют ту же самую аббревиатуру. Вот и IFRIC 20 регламентирует вопросы учёта и отражения в отчётности вскрышных работ для добывающих компаний, которые ведут добычу открытым методом. В России к таким компаниям относится, в частности, «Якутуголь» (г. Нерингри, Якутия-Саха),

Особенность добычи угля в этой фирме заключается в том, что ей не нужны шахты, поскольку уголь залегает на небольшой глубине. Гораздо эффективнее взрывами вскрыть породу, прикрывающую месторождение, вывезти её, и дальше экскаваторами и грузовиками разрабатывать открывшиеся пласты угля.

Возникает резонный вопрос – как учитывать затраты на вскрытие месторождения и выгоды от этих затрат?  При этом нужно учитывать, что выгоды от вскрытия породы бывают двух типов.

Во-первых, фирма получает доступ к месторождению. В нашем примере, угля.

Во-вторых, породы, которые были вывезены на этапе вскрытия могут содержать массу полезных ископаемых, практически всю таблицу Менделеева, и которые могут быть извлечены в промышленных масштабах. Они могут рассматриваться компанией как побочный продукт. К сожалению, на российских предприятиях не очень задумываются о таких дополнительных выгодах, связанных с последующей разработкой отвалов.

IFRIC 20 разъясняет, что затраты, от которых фирма получает первый тип выгод (доступ к месторождению), должны капитализироваться как долгосрочный "актив, связанный со вскрышными работами" при обязательном соблюдении следующих критериев:

(a) представляется вероятным, что будущая экономическая выгода, связанная с проведением вскрышных работ (улучшенный доступ к рудному телу), поступит в организацию;

(b) организация может идентифицировать тот компонент рудного тела, к которому был улучшен доступ;

(c) затраты, связанные с проведением вскрышных работ, которые относятся к данному компоненту, могут быть надежно оценены.

При этом сама фирма должна классифицировать актив как материальный или нематериальный. Учёт и отражение в отчётности этого актива в целом не отличается от учёта и отражения в отчётности основных средств (см. IAS 16 «Основные средства») или нематериальных активов (см. IAS 38 «Нематериальные активы»).

 

Первоначально этот актив оценивается по фактическим затратам на него (стоимость рабочей силы, амортизация машин и оборудования, занятых на вскрышных работах и т.д.)

В дальнейшем этот актив амортизируется методом производственных единиц (пропорционально добытым полезным ископаемым). IFRIC 20 предлагает три базиса расчёта амортизации:

(a)   стоимость добытых запасов в сравнении с их ожидаемой стоимостью;

(b) объем извлеченной пустой породы в сравнении с ожидавшимся объемом пустой породы в расчете на объем добытой руды;

(c) содержание полезных ископаемых в добытой руде в сравнении с их ожидавшимся содержанием в подлежавшей добыче руде в расчете на количество добытой руды.

 

Пример 1.  Фактические затраты на вскрышные работы составили 100000 у.е. Оценка полезных ископаемых, к которым был получен доступ 50000000 у.е. В отчётном периоде добыли полезных ископаемых на 120000 у.е. Амортизация затрат на вскрышные работы составит 100000 * 120000/5000000 = 2400 у.е.

 

Пример 2.  Фактические затраты на вскрышные работы составили 100000 у.е. Оценка полезных ископаемых, к которым был получен доступ к 50000000 тонн ископаемых. В отчётном периоде добыли 120000 тонн. Амортизация затрат на вскрышные работы составит 100000 * 120000/5000000 = 2400 у.е.

 

     В дальнейшем этот актив по аналогии с основными средствами и нематериальными активами может учитываться либо по модели первоначальной стоимости, либо по модели переоценённой стоимости, с начислением амортизации и убытков от обесценения. Срок амортизации определяется предполагаемым сроком эксплуатации месторождения, к которому был получен доступ.

 

Что касается возможных побочных продуктов, которые могут быть получены из отвалов вскрышных пород, то они учитываются в соответствии с требованиями IAS 2 «Запасы».

 

Приложение 2. Займы, предоставленные государством (поправки к международному стандарту финансовой отчетности МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности ")

 

МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО» содержит ряд добровольных и обязательных исключений из ретроспективного применения международных стандартов при переходе на новую учётную политику. Предположим, фирма решила подготовить и опубликовать свою первую международную отчётность 31.12.2013. Тогда датой перехода на МСФО (первого применения МСФО) для обеспечения сопоставимости отчётности будет, как минимум, 01.01.2012. Именно на эту дату нужно оценить активы, обязательства и статьи капитала отчёта о финансовом положении в соответствии с требованиями МСФО на 31.12.2013. Это – так называемое ретроспективное применение МСФО, которое может доставлять массу неудобств и требует значительных финансовых и временных затрат. 

Чтобы как-то оптимизировать эти затраты, был разработан МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО», который заменил разъяснения ПКР 29 с тем же названием и, в отличие от последних, дал возможность не делать ретроспективный пересчёт в отношении отдельных статей в отчёте о финансовом положении на дату перехода на МСФО.

Данная поправка к МСФО (IFRS) 1 расширяет список добровольных исключений из ретроспективного применения МСФО. Речь идёт о займах, полученных от государства, которые чаще всего даются по нерыночную ставку, т.е. ставку ниже рынка. В соответствии с МСФО (IAS) 32 такие займы классифицируются как долговые или долевые финансовые инструменты, а в соответствии с МСФО (IAS) 39 и/или МСФО (IFRS) 9 должны дисконтироваться на дату получения по рыночной ставке и в дальнейшем амортизироваться.

 

Пример 3. 01.01.2005 фирма получила от государства в рамках правительственной помощи (см. МСФО (IAS) 20 «Правительственная помощь») беспроцентный займ на 1000000 руб. на 10 лет. Рыночная доходность по 10-летним кредитам 20%. Справедливая стоимость займа на дату получения равна 1000000 * 1/(1+20%)^10=      161 505,58 руб.  

Как видим, если бы не было нового добровольного исключения из ретроспективного применения МСФО, у специалистов, готовящих международную отчётность впервые, было бы масса проблем с пересчётом таких займов. Во-первых, надо найти индикаторы рыночной доходности на дату получения займа. Во-вторых, надо рассчитать график амортизации займа. В-третьих, оценить справедливую стоимость займа на дату перехода га МСФО.

Новое исключение даёт возможность такие займы оценивать по их балансовой стоимости в соответствии с ранее применявшимися национальными стандартами. В нашем случае 1000000 руб. При этом не запрещается и ретроспективный пересчёт. После перехода на МСФО фирма перспективно применяет требования действующих международных стандартов.

Помимо этого, это исключение позволяет не рассматривать выгоды, полученные от таких займов как государственную поддержку в соответствии с МСФО (IAS) 20 «Правительственная помощь», что также снижает издержки на формирование первой международной отчётности.     

 

Приложение 3. Раскрытие информации – взаимозачет финансовых активов и финансовых обязательств (поправки к международному стандарту финансовой отчетности МСФО (IFRS) 7  "Финансовые инструменты: раскрытие информации ").

 

МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации" является одним из 4-х международных стандартов отчётности, регламентирующих оценку и раскрытие информации по финансовым инструментам. Этими поправками этот и без того внушительный документ (51 страница требований по раскрытию информации), стал ещё более внушительным на 7 страниц, благодаря появлению новых пунктов 13A - 13F. Новые положения ужесточают требования по раскрытию информации, в частности:

 

Ужесточение требований по раскрытию информации по финансовым инструментам не в последнюю очередь стало реакцией на финансовый кризис 2008-го года, последствия которого чувствуются и сегодня.

В целом, новые требования коснутся в первую очередь банковский сектор, инвестиционные и страховые компании, поскольку именно они работают в основном с ценными бумагами.

 

Приложение 4. Консолидированная финансовая отчетность, совместная деятельность и раскрытие информации об участии в других предприятиях: руководство по переходным положениям (поправки к международному стандарту финансовой отчетности (IFRS) 10, международному стандарту финансовой отчетности (IFRS 11 и международному стандарту финансовой отчетности (IFRS) 12)

 

Поправки к МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность".

 

Основной смысл поправок состоит в том, что если на дату первого применения МСФО фирма не в состоянии ретроспективно применять требования МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчётность» и МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в оценках и ошибки», то она может сослаться на «практически неосуществимость» такого ретроспективного применения. Фирма вправе начать их применение только с момента, когда будет обеспечена «практическая осуществимость».

Это разумный подход. Представьте себе, что дата первой международной отчётности 31.12.2013, а дата перехода на МСФО (дата их первого применения) 01.01.2012. Если ретроспективно формировать консолидированную отчётность, то на дату перехода на МСФО надо:

 

Вполне возможно, многие компании, входившие в группу, либо выбыли из неё, либо потеряли статус компаний, которые должны входить в консолидированную отчётность группы. Так что, ссылка на «практическую неосуществимость» и отказ от ретроспективного формирования консолидированной отчётности в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса», МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная отчётность» и МСФО (IAS) 8 «Учётная политика, изменения в оценках и ошибки» также позволит снизить издержки на формирование первой международной отчётности.

 

Поправки к МСФО (IFRS) 11 "Совместная деятельность"

 

С 01.01.2013 отменяется метод пропорциональной консолидации для совместных предприятий. В консолидированной отчётности инвестора СП должен применяться метод долевого участия (как и для ассоциированных компаний). Соответственно, возникает вопрос – как перейти от одного порядка консолидации к другому.

Ответ на этот вопрос дан ниже:

«При переходе от пропорциональной консолидации к методу долевого участия организация должна признать свою инвестицию в совместное предприятие на начало непосредственно предшествующего периода. Такая первоначальная инвестиция оценивается как совокупность балансовой стоимости активов и обязательств, которые ранее организация консолидировала на пропорциональной основе, включая гудвил, являющийся результатом приобретения.»

 

Пример 4  01.01.2012 фирма А приобрела 30%-ный пакет акций фирмы В за 50000 руб. Было подписано соглашение с другими акционерами о разграничении прав и обязанностей. С этого момента фирма В получила статус совместного предприятия. Чистые активы (собственный капитал) фирмы В на дату приобретения пакета составляли:

 

 

Гудвилл, возникший при приобретении, составил 50000-30%*100000=20000.

На дату отчётности (31.12.2012) тест на обесценение показал, что гудвилл не обесценился. Чистые активы (собственный капитал) на эту дату составили:

 

 

Первоначальная инвестиция в СП на 31.12.2012 (дату перехода с пропорциональной консолидации на метод долевого участия) будет оценена в 20000+30%*150000=65000.

 

Поправки к МСФО (IFRS) 12 "Раскрытие информации об участии в других предприятиях".

 

МСФО (IFRS) 12 "Раскрытие информации об участии в других предприятиях" стал реакцией Совета по МСФО на кризис 2008-го года. Он требует раскрытия информации об участии фирмы в деятельности других предприятий, в том числе и тех, которые формально не являются связанными сторонами по МСФО (IAS) 24 Связанные стороны». Например, офшоры на автопилоте. Этот документ – тоже реакция СМСФО на кризис 2008-го года.

Поправки к этому стандарту следующие:

 

«Дополнить пунктами C2A - C2B следующего содержания:

C2A. Требования настоящего стандарта к раскрытию информации могут не применяться в отношении представленных периодов, начинающихся ранее чем годовой период, непосредственно предшествующий первому годовому периоду, в отношении которого применяется МСФО (IFRS) 12.

C2B. Требования к раскрытию информации, содержащиеся в пунктах 24 - 31, и соответствующие указания в пунктах B21 - B26 настоящего стандарта могут не применяться в отношении представленных периодов, начинающихся ранее, чем первый годовой период, в отношении которого применяется МСФО (IFRS) 12.»

 

Поскольку стандарт действует с 01.01.2013, то смысл этих поправок состоит в том, что фирма должна применить стандарт к отчётности за 2012-й год.

 

 

Приложение 5. Ежегодные усовершенствования международных стандартов финансовой отчетности, Период 2009 - 2011 гг.

 

Поправки к МСФО (IFRS) 1 " Первое применение международных стандартов финансовой отчетности "

 

Некоторые фирмы, не желая применять ретроспективный переход на МСФО в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 1, формируют международную отчётность по МСФО перспективно, не делая чётких заявлений о том, что такая отчётность соответствует всем существенным требованиям всех МСФО и их разъяснений. Такой подход позволяет минимизировать затраты на формирование международной отчётности.

Возвращаясь к вышеприведённому примеру, если фирма желает сформировать международную отчётность на 31.12.2013, но не желает переходить на МСФО ретроспективно с 01.01.2012, то она формирует международную отчётность за 2013 и 2014 годы, не делая чётких заявлений о том, что отчётность за эти годы полностью соответствует МСФО, поскольку отчётность при таком подходе за эти годы не обеспечивает сопоставимость отчётности по периодам. И лишь отчётность за 2015-й год будет полностью соответствовать требованиям всех МСФО и их разъяснений, включая и требование сопоставимости.

Эта поправка к МСФО (IFRS) 1 сводится к тому, что при таком подходе в примечаниях к финансовой отчётности за 2013-й и 2014-й годы необходимо раскрыть причины, почему фирма не применяла требования МСФО (IFRS) 1 о ретроспективном переходе на МСФО. Ну, например, потому, что это дорого и практически нецелесообразно.

 

Поправки к МСФО (IAS) 1 " Представление финансовой отчетности"

 

В целом, поправки носят стилистический характер.

Важным моментом является то, что при формировании первой международной отчётности, соответствующей требованиям всех МСФО и их разъяснений, надо представить данные отчёта о финансовом положении на 3 даты – дату перехода на МСФО (в нашем примере на 01.01.2012), на промежуточную дату (31.12.2012) и дату первой международной отчётности (31.12.2013). То же самое касается ситуаций, когда изменяется учётная политика или требуется ретроспективная реклассификация статей  этого отчёта.

 

Поправки к МСФО (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность"

 

То же самое относится и к промежуточной отчётности.

Кроме того, в новой редакции МСФО (IAS) 34 сделана следующая оговорка: «Организация может использовать наименования отчетов, отличающиеся от тех, которые использованы в настоящем стандарте. Например, организация может использовать название "отчет о совокупном доходе" вместо названия "отчет о прибылях, убытках и прочих компонентах совокупного финансового результата"».

Помимо этого изменилась стилистика и содержание aбзацa (iv) подпункта (g) пункта 16A.

 

Было: «общая стоимость активов, сумма которых, раскрытая в последней годовой финансовой отчетности, существенно изменилась;»

 

Стало: «оценка общей стоимости активов и обязательств определенного отчетного сегмента, если такие показатели регулярно предоставляются руководителю, принимающему операционные решения, и если сумма по данному отчетному сегменту, раскрытая в последней годовой финансовой отчетности, существенно изменилась.»

 

Поправки к МСФО (IAS) 16 " Основные средства ".

 

Изменилась стилистика п. 8.

Было: «Запасные части и вспомогательное оборудование, как правило, отражаются в учёте в составе запасов и подлежат списанию на прибыль или убыток по мере их использования. Тем не менее, крупные запасные части и резервное оборудование классифицируются как основные средства в случае, когда предприятие рассчитывает использовать их в течение более чем одного отчетного периода. Аналогичным образом, если запасные части и сервисное оборудование можно использовать только в связи с эксплуатацией объекта основных средств, они учитываются как основные средства.»

 

Стало: «Такие статьи, как запасные части, резервное оборудование и вспомогательное оборудование, признаются в отчетности в соответствии с настоящим МСФО, если они отвечают определению основных средств. В противном случае такие статьи классифицируются как запасы.»

 

Поправки к МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление информации"

 

Изменилась стилистика п. 35.

 

Было: «Проценты, дивиденды, убытки и прочие доходы, относящиеся к финансовому инструменту или его компоненту, классифицированному как финансовое обязательство, должны признаваться как расходы или доходы в составе прибыли или убытка. Средства, распределяемые владельцам долевых инструментов, относятся предприятием непосредственно в уменьшение капитала, за вычетом связанных с ними сумм уменьшения налога на прибыль. Затраты по сделке, затрагивающей капитал, должны относиться на уменьшение капитала за вычетом связанных с ними сумм уменьшения налога на прибыль.»

 

Стало: «Проценты, дивиденды, убытки и прибыли, относящиеся к финансовому инструменту или его компоненту, классифицированному как финансовое обязательство, должны признаваться как расходы или доходы на счете прибылей и убытков. Средства, распределяемые владельцам долевых инструментов, должны признаваться организацией непосредственно в составе капитала. Затраты по операции с капиталом должны относиться на уменьшение капитала.»

Помимо этого появился п.35А: «Налог на прибыль, относящийся к средствам, распределяемым держателям долевого инструмента, и к затратам по операции с капиталом, должен учитываться согласно МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль".»

 

Изменение п.35 МСФО (IAS) 32 повлекло стилистическое изменение п.11 разъяснений КРМФО (IFRIC) 2 "Доли участников в кооперативных предприятиях и аналогичные инструменты"

 

Было: «В соответствии с пунктом 35 МСФО (IAS) 32 выплаты владельцам долевых инструментов признаются непосредственно в составе капитала за вычетом любых сумм налога на прибыль. Проценты, дивиденды и другие доходы, относящиеся к финансовым инструментам, классифицированным как финансовые обязательства, представляют собой расходы вне зависимости от того, определяются ли эти выплаченные суммы с юридической точки зрения как дивиденды, проценты или как-то иначе.»

 

Стало: «В соответствии с пунктом 35 МСФО (IAS) 32 выплаты владельцам долевых инструментов признаются непосредственно в составе капитала. Проценты, дивиденды и другие выплаты, относящиеся к финансовым инструментам, классифицированным как финансовые обязательства, представляют собой расходы вне зависимости от того, определяются ли эти выплаченные суммы с юридической точки зрения как дивиденды, проценты или как-то иначе.»

 

Изменилась стилистика п. 37.

 

Было: «Предприятие обычно несет различные затраты при выпуске или приобретении собственных долевых инструментов. В состав данных затрат могут включаться регистрационные и другие обязательные сборы, вознаграждения юристам, аудиторам и другим профессиональным консультантам, а также расходы на печать, гербовые сборы. Затраты по сделке, затрагивающей капитал, следует относить на уменьшение капитала (за вычетом связанных с ними сумм уменьшения налога на прибыль) в той степени, в которой они являются дополнительными издержками, относящимися непосредственно к сделке, затрагивающей капитал, и которые можно было бы избежать при отсутствии такой сделки. Затраты по сделке с капиталом, которая была прекращена без завершения, признаются как расход.»

 

Стало: «Организация обычно несет различные затраты при выпуске или приобретении собственных долевых инструментов. В состав данных затрат могут включаться регистрационные и другие обязательные сборы, вознаграждения юристам, аудиторам и другим профессиональным консультантам, а также расходы на печать и гербовые сборы. Затраты по операции с капиталом следует относить на уменьшение капитала в той степени, в которой они являются дополнительными издержками, относящимися непосредственно к операции с капиталом, и которых можно было бы избежать при отсутствии такой сделки. Затраты по операции с капиталом, которая была прекращена без завершения, признаются как расход.»

 

Из п.39 удалена фраза; «Соответствующие суммы налога на прибыль, признаваемые непосредственно в капитале, раскрываются в составе общей суммы текущего и отложенного налога на прибыль, относимой в кредит или дебет капитала, в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

 

Аверчев Игорь, эксперт Института Сертифицированных Финансовых Менеджеров (Великобритания).