20:18

Использование старых основных средств

Продажа, ликвидация или модернизация влекут за собой разные последствия для компании. Но если очевидные из них она может просчитать самостоятельно (от продажи есть доход, на модернизацию потребуются расходы и т. д.), то налоговые плюсы и минусы этих действий не так очевидны. Хотя от них тоже может зависеть выбор организацией окончательного решения.

Вариант первый – продать

Это самый простой вариант решения проблемы дальнейшего использования ненужных объектов. В данном случае продавец признает в налоговом учете выручку от продажи и уплачивает в бюджет НДС. Соответственно, покупатель имеет право на его вычет, конечно, если приобретенное имущество предназначено для деятельности, облагаемой данным налогом.

По общим правилам выручку от продажи основных средств (ОС) можно уменьшить:

• на остаточную стоимость амортизируемого имущества (п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ);
• на расходы, связанные с реализацией: на оценку, демонтаж, хранение, обслуживание и транспортировку реализуемого имущества.

Минус в растянутом признании суммы убытка от продажи. Если морально устаревший объект еще не полностью самортизирован, то высока вероятность, что компания сможет продать его только с убытком. В налоговом учете его сумма признается равными долями в течение периода, определяемого как разница между сроком полезного использования данного ОС и фактическим сроком его эксплуатации (п. 3 ст. 268 НК РФ). В бухучете такой убыток признается единовременно в периоде реализации ОС.

Минус в необходимости восстанавливать амортизационную премию. Если к ОС была применена амортизационная премия и объект продается ранее пяти лет с момента ввода в эксплуатацию, то при продаже сумму премии нужно восстановить в доходах (п. 9 ст. 258 НК РФ и Письмо Минфина РФ от 22.06.11 №03-03-06/2/102). При ином выбытии ОС этого делать не нужно (Письма Минфина РФ от 16.03.09 №03-03-05/37 и ФНС России от 27.03.09 №ШС-22-3/232@).

Это правило распространяется на объекты, введенные в эксплуатацию с 1 января 2008 года (п. 10 ст. 9 Федерального закона от 26.11.08 №224-ФЗ). Если актив начал использоваться до этой даты, премию восстанавливать не нужно (Постановление ФАС Московского округа от 25.01.11 №КА-А40/16951-10).

Неясность в определении суммы остаточной стоимости при досрочной продаже. Она возникает при продаже ОС, к которым была применена амортизационная премия. Минфин России указывает, что сумма премии при ее восстановлении признается в доходах, а остаточная стоимость определяется как первоначальная стоимость, уменьшенная на сумму амортизации (к которой премия не имеет отношения).

Но что в данном случае считать первоначальной стоимостью ОС: сумму затрат на покупку объекта или эти затраты, но уже за вычетом амортизационной премии (ведь именно исходя из этой суммы рассчитывается амортизация). Письма Минфина России сформулированы столь расплывчато, что специалисты придерживаются разных трактовок по ним (Письма от 08.12.11 №03-03-06/1/815, от 17.08.11 №03-03-06/1/493, от 11.11.11 №03-03-06/1/737, от 27.07.10 №03-03-06/1/490 и от 28.10.09 №03-03-06/1/700).

Скорее всего, Минфин России под первоначальной стоимостью понимает покупную стоимость, уменьшенную на сумму амортизационной премии. Понятно, что такой вариант учета невыгоден для налогоплательщика. Ведь в этом случае в периоде продажи премия будет признана только в доходах.

С этим мнением финансового ведомства можно поспорить, так как оно не соответствует принципу экономической обоснованности налогов (ст. 3 НК РФ). Ведь если организация обязана восстановить амортизационную премию в составе доходов, то она вправе скорректировать и амортизацию так, как бы она начислялась, если право на данную премию не использовалось вовсе.

Вариант второй – ликвидировать

Очевидный вариант дальнейшего использования морально устаревшего или физически изношенного объекта ОС - его ликвидация. Хотя на практике многие компании его избегают, и напрасно. В некоторых случаях это может быть самым выгодным вариантом.

Плюс в возможности принять к вычету НДС по расходам на демонтаж ОС. С 1 октября 2011 года налогоплательщики могут принимать к вычету НДС, предъявленный подрядными организациями при ликвидации, а также при разборке и демонтаже объектов. Это прямо прописано в п. 6 ст. 171 НК РФ.

До указанной даты, по мнению Минфина России, "входной" налог не принимался к вычету, поскольку ликвидация или демонтаж ОС не признаются объектом обложения НДС (Письмо от 02.11.10 №03-03-06/1/682). Некоторые суды считали так же (Постановления ФАС Московского от 14.05.09 №КА-А40/3703-09-2 и Волго-Вятского от 26.12.07 по делу №А31-2632/07-23 округов).

Хотя Президиум ВАС РФ и ранее указывал, что налогоплательщик вправе применить вычет сумм НДС, уплаченных подрядчикам при ликвидации и демонтаже основных средств (Постановления от 20.04.10 №17969/09 и от 28.04.09 №17070/08).

Плюс в единовременном признании убытка от ликвидации. В отличие от продажи с убытком глава 25 НК РФ не устанавливает специальных правил списания убытка, связанного с ликвидацией не полностью самортизированных ОС. Убыток признается в общем порядке единовременно в периоде его получения на основании подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Плюс в том, что не нужно восстанавливать амортизационную премию. Нормы главы 25 НК РФ не требуют при ликвидации ОС восстанавливать ранее примененную по нему амортизационную премию, даже если еще не прошло пяти лет со дня ввода его в эксплуатацию. Такие разъяснения содержатся в Письмах Минфина России от 06.05.09 №03-03-06/2/94, от 16.03.09 №03-03-05/37 и ФНС России от 27.03.09 №ШС-22-3/232@.

Неясность в вопросе, нужно ли восстанавливать "входной" НДС. Этот вопрос актуален, если морально устаревший объект имеет существенную остаточную стоимость. Минфин России неоднократно разъяснял, что НДС нужно восстанавливать во всех случаях, когда выбытие имущества не связано с его реализацией или безвозмездной передачей. В том числе и при ликвидации. Ведь такое выбытие объектом обложения НДС не признается, значит, объект был использован в деятельности, не облагаемой этим налогом (Письма от 18.03.11 №03-07-11/61 и от 07.12.07 №03-07-11/617).

Указанную позицию можно оспорить. Дело в том, что ст. 170 НК РФ содержит исчерпывающий перечень случаев, когда ранее принятый к вычету НДС подлежит восстановлению. В их числе ликвидация или иное выбытие ОС не перечислены. Следовательно, восстанавливать НДС в такой ситуации не нужно.

Руководствуясь этой логикой, ВАС РФ признал недействующим положение Письма ФНС России от 19.10.05 №ММ-6-03/886@, которое предписывало налогоплательщику восстанавливать НДС со стоимости похищенного имущества (Решение ВАС РФ от 23.10.06 №10652/06). Также ВАС РФ признал недействующим пункт 4 Письма Минфина России от 07.03.07 №03-07-15/29, в котором говорилось о необходимости восстановления НДС по возвращенному товару, в дальнейшем подлежащему списанию.

Есть и конкретные решения судов, в которых указано, что НК РФ не обязывает налогоплательщика восстановить ранее правомерно возмещенную сумму НДС по ОС, списанным в связи с их моральным и физическим износом. К примеру, Определения ВАС РФ от 29.01.10 №ВАС-17594/08 и от 05.11.09 №ВАС-13991/09, Постановления ФАС Поволжского от 23.09.10 по делу №А12-1810/10 и Северо-Кавказского от 22.09.11 по делу № А32-22742/09 округов.

Однако если налогоплательщик не хочет спорить с работниками налоговых органов, то при выбытии недоамортизированного ОС нужно восстанавливать НДС пропорционально его остаточной стоимости.

Вариант третий - модернизировать объект и дальше его использовать

Исходя из ситуации, налогоплательщик может просчитать, что для него является экономически более выгодным - модернизировать морально устаревший или физически изношенный объект ОС или приобрести новый аналогичный объект.

Затраты на модернизацию, реконструкцию, достройку и дооборудование основных средств увеличивают их первоначальную стоимость (п. 2 ст. 257 НК РФ и п. 14 ПБУ 6/01). Если модернизированный объект ОС предполагается в дальнейшем использовать в деятельности, облагаемой НДС, то суммы "входного" налога по таким затратам принимаются к вычету.

Неясность в порядке начисления амортизации по улучшенному объекту. После модернизации или реконструкции объекта организация вправе увеличить срок его полезного использования в пределах максимального для своей амортизационной группы. Это прописано в пункте 1 статьи 258 НК РФ. В таком случае ежемесячная сумма амортизации рассчитывается исходя из увеличившейся первоначальной стоимости и нового срока полезного использования объекта.

Однако налогоплательщик может и не воспользоваться своим правом на увеличение срока полезного использования. В этом случае объект будет амортизироваться с применением прежней нормы амортизации до полного списания остаточной стоимости (Письма Минфина России от 13.03.12 №03-03-06/1/126, от 05.07.11 №03-03-06/1/402 и от 29.03.10 №03-03-06/1/2). В итоге сумма ежемесячной амортизации вырастет из-за увеличения первоначальной стоимости ОС. Но начислять ее придется за пределами срока полезного использования.

Последняя трактовка довольно спорная. Ведь в абзаце 3 п. 1 статьи 258 НК РФ сказано, что в случае неизменности срока для начисления амортизации налогоплательщик учитывает оставшийся срок полезного использования. Из этого можно сделать вывод, что всю стоимость объекта ОС, увеличенную на сумму расходов на улучшения, следует списать в пределах срока полезного использования.

Такой вывод поддерживают и некоторые суды. Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 17.07.07 по делу №А49-998/07 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.11.07 №14740/07) указано, что налогоплательщик вправе начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости ОС, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования.

В другом решении суд подчеркнул, что налогоплательщик правомерно определил норму амортизации модернизированного объекта исходя из оставшегося срока полезного использования (Постановления ФАС Московского от 06.04.11 №КА-А40/2125-11 и Волго-Вятского от 17.02.11 по делу №А29-6272/07 округов). Суды не поддержали инспекцию, считавшую, что срок полезного использования ОС после модернизации должен быть увеличен исходя из необходимости применения той же нормы амортизации, которая использовалась обществом до модернизации. Следовательно, налогоплательщик, не увеличивший срок полезного использования модернизированного объекта, может начислять амортизацию с применением более высокой нормы амортизации.

Пример 1

<Компания модернизировала обрабатывающий центр первоначальной стоимостью 2 500 000 руб., который был введен в эксплуатацию в апреле 09 года. Расходы на модернизацию в сумме 300 000 руб. отнесены на первоначальную стоимость в октябре 11 года, которая увеличилась до 2 800 000 руб. К этому времени сумма начисленной амортизации составила 1 500 000 руб. (2 500 000 руб. : 50 мес. x 30 мес.) за весь период, или 50 000 руб. за месяц (2 500 000 руб. : 50 мес.). Срок полезного использования - 4 года 2 месяцев (50 мес.) после модернизации не изменялся.

Вариант 1. На основании позиции Минфина России компания после модернизации начисляет амортизацию по данному виду оборудования исходя из того, что ее норма неизменна и равна 2% (1 : 50 мес. x 100%). Сумма ежемесячной амортизации выросла до 56 000 руб. (2 800 000 руб. x 2% : 100%). В этом случае компании придется начислять амортизацию еще 23 месяца . Тогда как оставшийся срок полезного использования равен месяцам (50 мес. - 30 мес.).

Вариант 2. Организация решила амортизировать объект в течение оставшегося срока полезного использования. В этом случае сумма ежемесячной амортизации составит 65 000 руб. , а норма амортизации вырастет до 2.32% (65 000 руб. : 2 800 000 руб. x 100%).

>

Как видно из примера, налогоплательщику выгоднее использовать второй вариант. В этом случае он признает расходы на три месяца раньше. Но такую позицию, скорее всего, придется отстаивать в суде.

Плюс в возможности не увеличивать срок полезного использования даже при очень дорогостоящих улучшениях. Бывает, что в результате модернизации стоимость ОС увеличивается на очень большую сумму. В этом случае инспекторы могут настаивать на том, чтобы организация увеличила срок полезного использования объекта в пределах соответствующей амортизационной группы. Работники налоговых органов полагают, что значительное увеличение стоимости ОС в результате проведенной модернизации обязательно повлияет на изменение фактического срока полезного использования объекта.

Обычно в таких ситуациях суды принимают сторону налогоплательщика, который отказался от увеличения срока полезного использования ОС. Они указывают, что это право организации, а не ее обязанность. И компания может увеличивать сумму ежемесячной амортизации по модернизированным объектам ОС исходя из прежнего срока их полезного использования (Постановления ФАС Московского округа от 06.04.11 №КА-А40/2125-11 и от 21.09.10 №КА-А40/10411-10).

Плюс в непрерывности начисления амортизации. По объекту, который не выводился из эксплуатации в период модернизации или реконструкции, амортизация начисляется без перерыва. Измененная первоначальная стоимость объекта учитывается в расчете начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем изменения (Письмо Минфина России от 17.08.09 №03-03-05/157). При этом датой изменения первоначальной стоимости ОС является дата окончания работ по модернизации объекта, подтвержденная соответствующим документом - актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов ОС (по форме №ОС-3).

Плюс в возможности продолжать амортизацию ОС с нулевой стоимостью, которое было улучшено. Для дальнейшей амортизации такого объекта в налоговом учете организации используют ту норму, которая была определена при вводе его в эксплуатацию (Письмо Минфина России от 23.09.11 №03-03-06/2/146). Сумма ежемесячной амортизации будет рассчитываться исходя из первоначальной стоимости такого ОС, увеличенной на затраты по модернизации, до полного списания остаточной стоимости объекта (Письмо Минфина РФ от 03.11.11 №03-03-06/1/714).

Пример 2

<На балансе организации на 1 января 2012 года числится ОС с первоначальной стоимостью 2 9 000 руб., сроком полезного использования - 60 месяцев и нормой амортизации - 1,667% (1 : 60 мес. x 100%). Данный объект включен в третью амортизационную группу - от трех до пяти лет включительно. Это ОС эксплуатируется в организации более пяти лет, и его стоимость уже полностью списана в расходы.

В январе 2012 года организация провела модернизацию стоимостью 0 000 руб., без учета НДС. Таким образом, после модернизации первоначальная стоимость объекта равна 3 1 000 руб., а остаточная - 0 000 руб.

Срок полезного использования является максимальным для третьей амортизационной группы, в которую включен данный объект, а значит, не может быть увеличен. Следовательно, годовая норма амортизации не изменилась.

Таким образом, по модернизированному объекту амортизация начисляется ежемесячно в сумме 52 010 руб. (3 1 000 руб. x 1,667% : 100%). Начиная с февраля, организация будет учитывать в составе расходов амортизацию по объекту в сумме 52 010 руб. в месяц до полного списания. То есть в течение 4 месяцев (0 000 руб. : 52 010 руб/мес.).

>

Плюс в многократном использовании амортизационной премии при многократной модернизации. На практике может возникнуть ситуация, когда один и тот же объект ОС модернизируется несколько раз в течение установленного срока его полезного использования. Минфин России разъяснил, что в этом случае компания вправе каждый раз учитывать в расходах амортизационную премию по каждой новой сумме затрат на модернизацию (Письмо от 09.08.11 №03-03-06/1/462).

Валерий Соловьев, советник государственной гражданской службы РФ II класса