Как
известно, для того, чтобы доказать связи с «однодневками» и проследить
движение денежных средств по цепочке недобросовестных фирм (до их
«обналички»), налоговые органы требуют у банков предоставить выписки по
счетам контрагентов проверяемого налогоплательщика, поставщиков
контрагентов и иных организаций, в которые поступают «сомнительные»
суммы.
Задумаемся, а насколько правомерны такие действия
и должны ли кредитные организации безропотно выдавать все истребуемые
документы?
Обязанности банков
Налоговики могут истребовать у банков информацию по
двум различным основаниям, установленным законом – в общем порядке и в
специальном порядке.
Специальный порядок истребования относится только к тем документам, которые составляют гарантированную законом банковскую тайну:
справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств
на счетах, выписки по операциям на счетах, включая электронные денежные
средства. Правила об их истребовании закреплены в ст. 26 Закона «О банках и банковской деятельности» и в ст. 86 Налогового кодекса РФ.
За непредставление или несвоевременное представление
банком справок о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных
средств на счетах, выписок по операциям на счетах в налоговый орган в
соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ предусмотрена специальная
ответственность банка по ст. 135.1 НК РФ – штраф в размере 20 000 рублей.
Все остальные документы или информация, интересующая налоговиков, может быть истребована у банков в общем порядке
по «встречной» проверке в силу ст. 93.1 НК РФ. Ответственность за
непредставление или несвоевременное представление документов в данном
случае тоже «общая» как у всех, предусмотрена ст. 129.1 НК РФ (штраф от 5000 до 20 000 рублей).
Во втором случае не могут быть запрошены документы,
составляющие банковскую тайну (т.е. те, что могут быть запрошены в
специальном порядке). Следовательно, истребовать выписки по счетам
каких-либо организаций можно только в специальном порядке. То же самое
отмечает Минфин России в своем письме от 29.08.12 № 03-02-07/1-206.
Отметим, что нельзя истребовать у банков документы
сразу по двум статьям НК РФ (и в специальном и в общем порядке),
поскольку это две разные обязанности, отличающие как по форме запросов,
так и по перечню и объему предоставляемой информации.
Суды также говорят, что одновременное указание в запросе статей 86 и 93.1 НК РФ
недопустимо и является грубым нарушением требований, установленных НК
РФ (постановление ФАС МО от 20.03.2012 по делу А40-86818/2011,
оставленное без изменения определением ВАС РФ от 31.07.2012 № ВАС-9109/12).
Как следует из п. 2 ст. 86 НК РФ запросы, касающиеся
банковской тайны клиентов банка, в том числе о движении денежных средств
по счетам клиента, должны быть не произвольны, а мотивированы.
Немотивированные запросы кредитные организации могут не исполнять.
Посмотрим, как обстоят дела с мотивировкой по запросам в специальном
порядке и что говорят по этому поводу суды.
Законные мотивации
Законными основаниями для получения выписок по операциям организации и об остатках на счетах являются (п. 2 ст. 86 НК РФ):
- вынесение решения о взыскании налога, когда
налоговый орган приступает к процедуре принудительного взыскания
денежных средств со счетов налогоплательщика и ему необходимо знать о
движении денежных средств по счетам налогоплательщика и об остатках
средств на них;
- принятие решений о приостановлении
операций или об отмене приостановления операций по счетам организации,
когда налоговикам надо знать, хватит ли средств для обеспечительных мер;
- проведение в отношении налогоплательщика мероприятий налогового контроля.
Как видим, основания для запроса в банк ограничены
налоговым законодательством, расширительному толкованию не подлежат и
имеют отношение только к тем налогоплательщикам, в отношении которых
проводятся мероприятия налогового контроля. Понятно, что для получения
данных о контрагентах налогоплательщика и иных лицах, к которым
поступают подозрительные суммы, налоговым органам надо подбиваться к
третьему основанию.
ВАС РФ давно определил свою позицию по этому вопросу: инспекция не вправе запрашивать информацию о клиенте банка, если это не связано с проверкой самого клиента как налогоплательщика (постановления Президиума ВАС РФ от 13.11.2008 № 10407/08 и № 10846/08). Этими выводами суды руководствуются и сегодня, ссылаясь на указанные постановления Президиума ВАС РФ.
Логика такова: информирование налоговых органов
банками о своих клиентах является одной из форм налогового контроля,
которым в силу п.1 ст. 82 НК РФ
признается деятельность налоговых органов по контролю за соблюдением
налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах в порядке,
установленном НК РФ. Если такого контроля не проводится, то и требовать
какие-либо документы о деятельности налогоплательщика нельзя. Ведь сами
по себе (без иных мероприятий налогового контроля) ни выписки, ни
справки о счетах налогоплательщика о налоговых правонарушениях не
свидетельствуют. Проводи проверку, тогда и требуй документы.
Иными словами, ВАС РФ считает, что термин «проведение
в отношении налогоплательщика мероприятий налогового контроля» означает
проведение в отношении налогоплательщика любой налоговой проверки
(выездной, камеральной, повторной). Поэтому для того, чтобы истребовать
выписки по счетам «подозрительных» фирм необходимо, чтобы в отношении
них проводилась какая-либо проверка, в противном случае такую информацию
получить нельзя. Но налоговики, как мы знаем, не хотят проверять
«однодневки», а выписки по их счетам получать желают. Поэтому и пытаются
всячески обойти позицию, выработанную ВАС РФ.
Интересно, что банки, отстаивающие свое право не
давать выписки без проведения проверки в отношении своего клиента,
придумали способ, как определить проводится ли она в отношении лица, по
которому затребованы выписки.
Как известно, налоговые проверки проводятся тем
налоговым органом, в котором налогоплательщик состоит на учете, и он же
направляет запросы непосредственно банку, если документы запрашиваются
им в специальном порядке. Если же документы истребуются в общем порядке
(по встречной проверке), т.е. в отношении контрагентов проверяемого
налогоплательщика, запрос направляется сначала в ту инспекцию, где
кредитная организация состоит на учете, а потом – от нее в банк.
Номер инспекции, где числится налогоплательщик,
отражается в КПП, который в обязательном порядке отражается в запросе о
выписках по счетам. Если запрос о налогоплательщике поступил от другой
инспекции, значит, проверки в отношении него не проводятся и выписки
можно не представлять.
Кредитным организациям удалось «пробить» эту позицию в судах.
В частности, один из банков, получивший от
налоговиков предписание предоставить выписку о своем клиенте, отказался
это сделать, сославшись на то, что запрос получен не из той инспекции,
где налогоплательщик состоит на учете. Следовательно, в отношении его
проверок не производится, а потому у кредитной организации нет
обязанности выполнять запрос в порядке ст. 86 НК РФ.
Суд выяснил, что у банка действительно были запрошены документы в
отношении контрагента проверяемого налогоплательщика: это следовало из
запроса, направленного «не той» инспекцией, и подтверждено в суде самими
налоговиками. Арбитры признали действия банка правильными, подчеркнув,
что предоставление документов не в отношении проверяемого
налогоплательщика вынудило бы кредитную организацию нарушить банковскую
тайну (постановление ФАС МО от 12.09.2012 года по делу А40-35655/2012).
Понятно, что налоговую службу такая позиция не
устраивает, налоговые органы продолжают настаивать на том, что
мероприятия налогового контроля могут проходить в иных формах, нежели
налоговая проверка, а потому банк обязан отвечать на любые запросы, в
том числе, если запрос проходит через другой налоговый орган. В
частности об этом говорится в письме Минфина России от 29.08.12 №
03-02-07/1-206.
Посмотрим, какие же мероприятия налогового контроля
налоговики пытались использовать для истребования документов у банков в
специальном порядке?
Мотивации от налоговой службы
Федеральная налоговая служба давно пыталась придумать
различные мотивировки для истребования документов у кредитных
организаций по п. 2 ст. 86 НК РФ, не касающихся проведения проверок в
отношении клиентов банков, пытаясь прикрыться мистическими
«мероприятиями налогового контроля», которые были указаны в
действовавшем до недавнего времени приказе ФНС России от 05.12.2006 № САЭ-3-06/829@.
Среди прочего – это проведение мероприятий налогового контроля в связи с отсутствием налогоплательщика по юридическому адресу.
Обычно в рамках такого мероприятия инспекторы производят осмотр
помещений и делают запросы собственнику помещений. Однако отсутствие
налогоплательщика по юридическому адресу не является самостоятельным
правонарушением, за которое предусмотрена ответственность, а потому
подобные мероприятия могут проводиться только в рамках налоговой
проверки. Более того, законодатель прямо говорит о том, что осмотр
помещений вне рамок проверки недопустим.
Президиум ВАС РФ (постановление от 23.06.2009 № 1681/09)
также не согласен с данной постановкой вопроса, считая, что документы в
порядке п. 2 ст. 86 НК РФ могут быть запрошены только по основаниям,
установленным законом. Он указал, что у инспекции нет права запрашивать
документы у банка при отсутствии решения о проведении в отношении этого
лица налоговой проверки, но наличии сведений о ненахождении лица по
месту регистрации.
Другим основанием мероприятий налогового контроля, в
связи с проведением которого можно, по мнению налоговиков, истребовать
выписки по счетам, является непредставление налогоплательщиком в установленные сроки документов,
предусмотренных законодательством о налогах и сборах. О каких
собственно документах идет речь? Явно не о непредставлении деклараций,
ведь в этом случае предусмотрена иная процедура – приостановление
операций по счетам с соответствующим истребованием выписок.
Видимо, что налоговая служба пытается «притянуть»
такое мероприятие налогового контроля как истребование документов по
«встречке» (ст. 93.1 НК РФ). И потребовать банковские документы в
отношении налогоплательщиков, не выполнивших требование предоставить
документы по встречной проверке.
Об этом же свидетельствует и арбитражная практика.
Так, налоговики потребовали у банка справки и выписки
по налогоплательщику, в отношении которого проводились такое
мероприятие налогового контроля как представление документов по
встречной проверке (в порядке ст. 93.1 НК РФ). Причем в суде
представитель инспекции пояснил, что мероприятия налогового контроля в
виде выездной налоговой проверки проводились инспекцией в отношении
иного налогоплательщика, а клиент банка был контрагентом проверяемого
налогоплательщика. На что суд сказал, что налоговый орган вправе
истребовать напрямую у банка (в специальном порядке) сведения только в
отношении проверяемого налогоплательщика (постановление 9ААС от
24.11.2011 по делу № А40-76959/2011, оставленное без изменения
постановлением ФАС МО от 29.02.2012 и определением ВАС РФ от 18.07.2012 № ВАС-8333/12).
Наконец, основанием для получения выписок из банка, по мнению налоговой службы, является осуществление иных целей и задач налогового контроля.
Здесь сложно что-то прокомментировать, впрочем, также сложно и
налоговикам доказать, что данное основание законно. Как сказал один из
судов: указание в запросе инспекции на осуществление иных целей и задач
налогового контроля в отношении клиента банка не является основанием для
вывода о том, что такой запрос достаточно мотивирован (постановление
ФАС СЗО от 30.05.2012 по делу № А66-12221/2011).
В настоящее время Федеральная налоговая служба изменила основания для истребования документов у банков в специальном порядке.
Неужели налоговики сдались?
ФНС России выпустила новый приказ от 25.07.2012 № ММВ-7-2/518@,
в котором говорится о порядке направления запросов в банки и утверждены
их новые формы. В нем «проигранные» основания для направления запроса, о
которых говорилось выше, исчезли. Остались лишь «законные» основания
(проведение проверок в отношении клиентов багков) и одно дополнительное -
«истребование документов (информации) о проверяемом
налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или
информации о конкретных сделках».
Возникает вопрос: неужели налоговики отказались от
бесчинств и не будут требовать выписок по контрагентам
налогоплательщиков, если в отношении последних не проводятся проверки?
Прежде они ссылались на формулировки ранее действующего, но уже
отмененного приказа, сегодня у них такого инструмента не осталось.
В это сложно поверить, ведь тогда инспекторы не
смогут использовать свой излюбленный прием: прослеживание движения
денежных средств от налогоплательщика по цепочке контрагентов.
Представляется, что на практике бесконечные запросы с размытыми
формулировками будут продолжать поступать в банки.
Тем более, что налоговики все же оставили для себя
лазейку - дополнительное основание, которое уже было предметом
рассмотрения арбитражными судами, поскольку оно присутствовало и в
предыдущем приказе.
Так, инспекция при направлении запроса в банк
сослалась «на истребование документов (информации) о проверяемом
налогоплательщике» при проведении выездной налоговой проверки одного из
крупнейших налогоплательщиков. А именно: в рамках проверки проводилось
такое мероприятие налогового контроля как истребование документов о
проверяемом налогоплательщике от его контрагента, а это, по их мнению,
позволяет истребовать выписки по счетам этого контрагента. Однако суд
указал, что выписка по операциям на счете контрагента могла быть
запрошена инспекцией у банка только в том случае, если бы проверка
производилась в отношении его самого. Истребование документов о нем в
рамках выездной налоговой проверки крупнейшего налогоплательщика не
свидетельствует о проведении проверки контрагента и не является
основанием для запроса выписок (постановление 17 ААС от 11.11.2011 по
делу № А60-21939/2011, оставленное без изменения постановлением ФАС УО
от 26.01.2012 по тому же делу и определением ВАС РФ от 06.06.2012 № ВАС-6812/12).
Так что на практике дополнительное основание вряд ли
будет работать. Тем более, что в целом суды склоняются к тому, что
мотивированным является запрос, если мероприятия налогового контроля
проводятся в отношении клиента банка как налогоплательщика, чего не
происходит при истребовании документов у контрагентов проверяемого
налогоплательщика. У инспекции нет правовых оснований для запроса в
банке информации о движении по расчетным счетам клиента, деятельность
которого не являлась предметом камеральной или выездной налоговой
проверки, а у банка нет обязанности по предоставлению таких сведений и
его отказ в предоставлении информации правомерен (определение ВАС РФ от 02.08.2012 № ВАС-9380/12).
Теперь все дело за кредитными организациями, обычно
потворствующим налоговикам, ведь им проще исполнить запрос, чем судиться
за непредставление сведений (даже с высокими шансами выиграть процесс).
Хотя, надо отметить, активность кредитных организаций
в нежелании предоставлять выписки по немотивированным запросам в
последнее время повысилась, все больше банков начинает противостоять
налоговикам. Ведь выиграв суд один раз, они могут быть в достаточной
степени уверенными, что в следующий раз это повторится. И более свободно
могут отказывать инспекциям в предоставлении выписок со ссылкой на уже
выигранное дело.
В заключение добавим: как показывает арбитражная
практика, суды трех инстанций зачастую принимают различные решения, но
если дело доходит до ВАС РФ, тот придерживается позиций, рассмотренных
выше, и признает правильными действия банков по немотивированному
отказу в предоставлении выписок.
Пархачева М.А.
член Научно-экспертного Совета
при Палате налоговых консультантов России,
руководитель Консалтинговой группы «Экон-Профи»
Автор: Пархачева М.
|