11:38

Аттестация рабочих мест при УСН

Трудовые отношения

Трудовым законодательством на работодателя возложены обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда, к которым, в частности, относится проведение аттестации рабочих мест по условиям труда с последующей сертификацией организации работ по охране труда (ст. 212 Трудового кодекса РФ).

Финансирование мероприятий по проведению аттестации рабочих мест из бюджета ФСС РФ

Порядок и условия финансирования из средств бюджета ФСС РФ мероприятий по сокращению травматизма и заболеваний работников (связанных с их работой) в 2012 г. установлены Правилами финансового обеспечения в 2012 году предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников и санаторно-курортного лечения работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами, утвержденными Приказом Минздравсоцразвития России от 10.02.2012 N 113н.

Пунктом 3 Правил установлен перечень расходов организации-страхователя, которые подлежат финансовому обеспечению за счет взносов на страхование от производственного травматизма и профессиональных заболеваний, подлежащих уплате в бюджет ФСС РФ. В частности, к возмещаемым расходам отнесены затраты на аттестацию рабочих мест работников. Объем финансирования этих расходов не может превышать 20% сумм страховых взносов, начисленных организацией за предшествующий календарный год (за вычетом расходов на произведенные организацией в предшествующем календарном году выплаты обеспечения по данному виду страхования). Сумма расходов, в отношении которой ФСС РФ приняло решение о возмещении, уменьшает сумму взносов по страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, подлежащих уплате в бюджет ФСС РФ в текущем году (пп. "а" п. 3, абз. 2, 3 п. 2 Правил, п. 6 ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 30.11.2011 N 372-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов").

Срок и порядок представления заявления о финансовом обеспечении предупредительных мер в орган ФСС РФ установлены п. 4 Правил. Напомним, что ФСС РФ может и отказать в возмещении расходов на предупредительные меры. Все возможные причины отказа перечислены в п. 9 Правил.

В рассматриваемом случае организация получила разрешение на возмещение расходов по проведению аттестации рабочих мест, оформленное приказом территориального органа ФСС РФ (п. 8 Правил). Зачет указанных расходов в счет уплаты страховых взносов производится по завершении аттестации, после представления в ФСС РФ документов, подтверждающих целевое использование средств бюджета Фонда (абз. 2 п. 11 Правил).

Исходя из вышеизложенного сумма расходов на аттестацию рабочих мест, которая может быть возмещена организации, в данном случае составляет 60 000 руб. (300 000 руб. x 20%). Остальные 190 000 руб. (250 000 руб. - 60 000 руб.) организации не возмещаются и являются ее расходами. В текущем году (с начала календарного года) организация уплатила в ФСС РФ страховые взносы в сумме 50 000 руб., следовательно, организации возмещаются уже уплаченные ею ранее взносы и появляется дебиторская задолженность ФСС РФ перед организацией в сумме 10 000 руб. (60 000 руб. - 50 000 руб.), которая будет погашена при дальнейшем начислении страховых взносов организацией.

Сумма расходов на аттестацию рабочих мест отражается в строке 9 и формирует показатель строки 10 таблицы 8 Расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также по расходам на выплату страхового обеспечения (форма-4 ФСС), форма которого утверждена Приказом Минздравсоцразвития России от 12.03.2012 N 216н. Кроме того, сумма указанных расходов формирует показатель строки 11 и показатель итоговой строки 14 таблицы 7 Расчета (п. п. 27.2, 27.3, 26.11, 26.14 Порядка заполнения формы расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также по расходам на выплату страхового обеспечения (форма-4 ФСС), утвержденного Приказом Минздравсоцразвития России N 216н).

Бухгалтерский учет

Бюджеты государственных внебюджетных фондов (в число которых входит ФСС РФ) относятся к бюджетной системе Российской Федерации. Следовательно, возмещение затрат организации за счет средств ФСС РФ может рассматриваться как получение государственной помощи (ст. ст. 10, 13 Бюджетного кодекса РФ, Письмо Минфина России от 03.01.2002 N 04-02-05/1/223).

Бухгалтерский учет бюджетных средств регулируется нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н, и не зависит от вида и способа предоставления ресурсов (фактическая передача, уменьшение обязательств перед бюджетом) (п. 15 ПБУ 13/2000). Таким образом, финансирование затрат организации на обеспечение безопасности труда за счет сумм страховых взносов, подлежащих перечислению в ФСС РФ в текущем календарном году, учитывается как целевое финансирование (п. п. 1, 4 ПБУ 13/2000).

На дату вынесения ФСС РФ решения о финансовом обеспечении затрат на аттестацию рабочих мест сумма финансового обеспечения, утвержденная приказом территориального органа ФСС РФ, отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 86 "Целевое финансирование" (п. п. 5, 7 ПБУ 13/2000, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Затраты на аттестацию рабочих мест, проводимую в соответствии с нормами трудового законодательства РФ, признаются расходами организации по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Стоимость услуг аттестующей компании (с учетом НДС согласно пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ) относится на те же счета, на которых учитываются затраты на оплату труда занимающих эти места работников и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).

Финансирование затрат в данном случае производится путем зачета Фондом суммы начисленных ранее организацией страховых взносов в счет суммы предоставляемого финансового обеспечения. На дату приемки услуг аттестующей компании в учете производятся бухгалтерские записи по дебету счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 69-1 "Расчеты по социальному страхованию", и кредиту счета 76 (Инструкция по применению Плана счетов).

Средства ФСС РФ, направленные на финансирование мероприятий по аттестации рабочих мест (без учета НДС), признаются безвозмездно полученными и включаются в состав прочих доходов организации, что отражается по дебету счета 86 в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 8, абз. 3 п. 9 ПБУ 13/2000, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) <*>.

Налог, уплачиваемый при применении УСН

Затраты на проведение обязательной аттестации рабочих мест, которые могут быть отнесены к расходам на обеспечение нормальных условий труда, в перечне расходов, учитываемых в целях налогообложения при применении УСН, не поименованы (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Следовательно, такие расходы не могут учитываться при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

С другой стороны, затраты на проведение аттестации рабочих мест, обязательной в силу норм трудового законодательства, можно отразить в налоговом учете в качестве расходов на подтверждение соответствия процессов выполнения работ или оказания услуг положениям стандартов. Такие расходы учитываются при определении объекта налогообложения на основании пп. 26 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Аналогичная позиция изложена в консультации референта государственной гражданской службы РФ 2 класса Е.Н. Юровой от 01.07.2009.

Считаем, что организация в данном случае вправе учесть в расходах стоимость услуг аттестующей компании (и относящийся к этой сумме НДС согласно пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

При применении УСН организации признают в налоговом учете доходы согласно нормам ст. ст. 346.15, 346.17 НК РФ. В частности, при определении объекта налогообложения учитываются внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ сумма финансового обеспечения мероприятий по аттестации рабочих мест, полученная в виде уменьшения суммы страховых взносов, подлежащих уплате в бюджет ФСС РФ, признается внереализационным доходом. Датой получения дохода в данной ситуации признается последний день отчетного периода, за который представлен Расчет по взносам в ФСС РФ вместе с Отчетом об использовании сумм страховых взносов.

*> Заметим, что согласно абз. 3 п. 9 ПБУ 13/2000 в общем случае целевое финансирование первоначально признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету приобретенных за счет него товаров (работ, услуг) с последующим отнесением на доходы отчетного периода.

Однако в рассматриваемом случае периодом признания расхода является месяц, в котором оказаны услуги аттестующей компанией, следовательно, доход признается в этом же периоде.

В.В.Гришина, консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению