Письмо Минифина РФ от 14.04.2011 г. № 03-04-06/3-88
Вопрос: Решением общего собрания учредителей ООО нераспределенная прибыль за 2010 г. в размере 200 000 руб. была направлена на увеличение уставного капитала. Признается ли сумма увеличения уставного капитала доходом учредителей ООО в целях НДФЛ?
Возникает ли у учредителей ООО доход в размере 500 000 руб. в случае, если по итогам года уставный капитал ООО окажется больше чистых активов и будет подлежать уменьшению, например, с 800 000 руб. до 300 000 руб.?
Ответ:
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо и по вопросу обложения налогом на доходы физических лиц доходов, полученных учредителями при изменении размера уставного капитала организации, в соответствии со ст. 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) разъясняет следующее.
В соответствии с п. 19 ст. 217 Кодекса не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц, в частности, доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций (долей, паев), распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале.
При увеличении обществом номинальной стоимости долей участников за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, а не в результате переоценки основных фондов (средств), положения ст. 217 Кодекса не применяются и, следовательно, доход в виде разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью долей участников общества подлежит обложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях с применением ставок, предусмотренных ст. 224 Кодекса.
Согласно п. 1 ст. 226 Кодекса российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 Кодекса, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц, исчисленную в соответствии со ст. 224 Кодекса.
Пунктом 2 ст. 226 Кодекса предусмотрено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии со ст. 226 Кодекса производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 214.3, 214.4, 227, 227.1 и 228 Кодекса.
Поскольку доходы в виде разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью долей участников общества не относятся к доходам, предусмотренным указанными статьями Кодекса, к таким доходам применяются положения ст. 226 Кодекса.
Таким образом, при получении налогоплательщиком указанного дохода организация, являющаяся источником его выплаты, признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.
В соответствии со ст. 66 Гражданского кодекса Российской Федерации имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности.
Из этого следует, что денежные средства, выплачиваемые в результате уменьшения уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости долей участников общества, выплачиваются за счет уменьшения имущества общества, то есть имущества, являющегося собственностью общества, а не его учредителей.
В соответствии с п. 1 ст. 210 Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.
Таким образом, доходы налогоплательщиков, полученные в связи с уменьшением уставного капитала общества путем уменьшения номинальной стоимости долей его участников, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
Комментарий к письму Минфина России от 14.04.2011г № 03-04-06/3-88.
Письмом от 14.04.2011г № 03-04-06/3-88 Минфин России в очередной раз подтвердил жесткую позицию по отношению к физическим лицам, являющимся учредителями предприятий с организационно - правовой формой ООО, которым предприятие увеличивает номинальную стоимость доли за счет нераспределенной прибыли.
Из текста письма прямо следует, что при увеличении обществом номинальной стоимости долей участников за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, а не в результате переоценки основных фондов (средств), положения статьи 217 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) не применяются. Поэтому доход в виде разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью долей участников общества подлежит обложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях с применением ставок, предусмотренных статье 224 НК РФ (т.е. по ставке 13%).
Поддерживают Минфин России и налоговые органы.
Управление ФНС России по г. Москве в письме от 15.07.2010г № 20-14/4/074932@ привело схожие доводы при рассмотрении аналогичного вопроса. При этом налоговый орган по г. Москве уточнил, что удерживать НДФЛ должен налоговый агент на основании п. 4 статьи 226 НК РФ за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Что касается даты получения дохода учредителем - физическим лицом, то вывод УФНС России по г. Москве однозначный: датой получения дохода в виде разницы между первоначальной и новой стоимостями долей в уставном капитале участников общества признается дата регистрации увеличения уставного капитала общества.
Отметим также, что позиции обеих ведомств не изменяются на протяжении нескольких лет (письма Минфина России от 28.04.2007г № 03-04-06-01/133, от 26.01.2007г № 03-03-06/1/33, от 19.12.2006г № 03-05-01-04/336, ФНС России от 15.06.2006г № 04-1-03/318).
Однако попробуем разобраться в обоснованности и правомерности выводов налоговиков и Минфина России, проанализировав недавнюю арбитражную практику по аналогичным спорам.
В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 02.12.2010г по делу № А32-38158/2009 суд поддержал налоговые органы: организация должна исчислить НДФЛ с дохода учредителя от увеличения номинальной стоимости его доли за счет чистой прибыли на дату регистрации уставного капитала. При этом, датой получения дохода признана дата регистрации увеличения уставного капитала общества.
Суд отметил, что на основании статьей 210, 217 НК РФ освобождение от обложения НДФЛ может быть осуществлено при условии, если уставной капитал увеличился за счет той части добавочного капитала общества, которая сформирована в результате положительной переоценки основных средств. В данном случае уставной капитал увеличился за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. В связи с чем, освобождения от налогообложения полученного в результате этой операции дохода нет.
Такие выводы судьи вынесли из Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16.01.2009г № 81-О-О.
Несмотря на то, что КС РФ не стал рассматривать жалобу по существу и однозначного ответа на данный вопрос не дал, негативная для налогоплательщиков тенденция получила продолжение в Определении от 16.07.2009 N 925-О-О.
Ради справедливости скажем, что в более ранних судебных постановлениях судей различных арбитражных округов содержалось прямо противоположное мнение.
В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
Судьи, оперируя данной нормой, заявляли, что доходы от увеличения номинальной стоимости акций (долей) за счет нераспределенной прибыли возникают на дату фактического поступления денег от их продажи (т. е. после продажи доли). При увеличении же уставного капитала общества за счет нераспределенной прибыли размер доли участников и соответственно объем их прав, предусмотренный статьями 23, 26, 28 Федерального закона от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее – Закон № 14-ФЗ) не изменяется. Иными словами, экономическая выгода у участников отсутствует, прибыль не поступает участникам общества, а остается в распоряжении общества (Постановления ФАС Московского округа от 26.02.2009г № КА-А41/1046-09, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.07.2006г № А33-18719/05-Ф02-3629/06-С1, ФАС Северо-Западного округа от 23.04.2008г по делу № А26-3819/2007г, ФАС Северо-Западного округа от 26.03.2008г по делу № А66-5098/2007г, ФАС Уральского округа от 28.05.2007г № Ф09-3942/07-С2 и другие).
На основании вышеизложенного, можно предположить, что КС РФ задал новую отправную точку по данным спорам (на этот раз не в пользу налогоплательщиков).
Следует ли налоговым агентам и их учредителям – физическим лицам рискнуть и попробовать добиться справедливости в Высшем арбитражном суде?
Судите сами.
Высший арбитражный суд РФ в феврале 2009г (Определении от 03.02.2009 г. № 75/09) рассмотрел похожее дело, но только в отношении сумм удержанного НДФЛ с увеличения номинальной стоимости акций у одного из акционеров хозяйствующим субъектом (ОАО).
И в этом случае высшие судьи признали необходимость удержать НДФЛ налоговым агентом.
По мнению судей, если увеличение номинальной стоимости акций произведено обществом за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, то доход в виде разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью акций подлежит налогообложению на доходы физических лиц на общих основаниях с применением ставок, предусмотренных пунктом 1 статьи 224 НК РФ.
Таким образом, предприятию – налоговому агенту безопаснее удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в размере 13 % с разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью долей участников. В противном случае налоговые риски претензий со стороны налоговых органов – высокие, а исход дела в суде в большей степени будет в пользу налоговых органов. С суммы же увеличения номинальной стоимости доли в уставном капитале ООО также должно будет уплатить налог на прибыль по ставке 20% с внереализационного дохода (п.п. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ, Письмо Минфина России от 12.03.2010г № 03-04-06/2-30).
Как же поступить, чтобы распределить чистую прибыль и увеличить номинальную стоимость доли с наименьшими налоговыми последствиями для ООО и его участников?
По нашему мнению, самый разумный способ – это выплачивать участникам дивиденды из чистой прибыли с последующим внесением участниками дополнительных взносов в уставной капитал.
Напомним, что согласно п. 1 статьи 43 НК РФ дивидендом признается доход, выплаченный при распределении чистой прибыли пропорционально долям участников. Порядок определения налоговой базы в отношении доходов в виде дивидендов установлен статьями 214 и 275 НК РФ. С суммы выплаченных дивидендов налоговым агентом удерживается НДФЛ в размере 9% (п. 4 статьи 224 НК РФ, статья 226 НК РФ).
Общий порядок увеличения уставного капитала общества за счет дополнительных вкладов его участников установлен статьей 19 Закона № 14–ФЗ. При этом, размер дивидендов, стоимость реализации долей и действительная стоимость доли в ООО не зависят от их номинальной стоимости (п. 2 статьи 28, п. 3 статьи 26, статья 23 Закона № 14-ФЗ, п. 1 ст. 424 ГК РФ).
Вместе с тем, п. 2 статьи 19 Закона № 14-ФЗ определяет, что решение об увеличении номинальной стоимости доли участника принимается на основании заявления участника общества или заявлений участников общества о внесении им или ими дополнительного вклада. Ограничение же права участника общества внести дополнительный вклад, не превышающий части общей стоимости дополнительных вкладов, пропорциональной размеру доли этого участника в уставном капитале общества, не допускается (п. 10 Постановления Пленума ВС РФ № 90, Пленума ВАС РФ № 14 от 09.12.1999г).
Таким образом, дополнительные вклады с одновременным пропорциональным увеличением номинальной доли будут более выгодным и безопасным способом увеличить уставной капитал. Дополнительные вклады в уставной капитал не облагается НДС (пп. 4 п. 3 статьи 39, пп. 1 п. 2 статьи 146 НК РФ) и не учитывается в качестве доходов при налогообложении прибыли (пп. 3 п. 1 статьи 251 НК РФ).
Однако данный способ имеет и ряд минусов.
Во – первых, выплата ООО дивидендов будет невозможна, если на момент принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) или если указанные признаки появятся у общества в результате принятия такого решения (п. 1 ст. 29 Федерального закона от 08.02.1998г № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (ред. от 28.12.2010).
Во-вторых, нераспределенная прибыль ООО (в т. ч. за несколько предыдущих лет) будет являться источником выплаты дивидендов только в том случае, если ранее не принимались решения о ее использовании в ином порядке (например, об оставлении в распоряжении ООО).
В – третьих, участник, получающий доходы, облагаемые НДФЛ по ставке 9%, не имеет права на стандартные, социальные, профессиональные и имущественные налоговые вычеты.
В любой случае, перед применением того или иного способа увеличения номинальной стоимости доли необходимо оценить налоговые риски просчитать возможные финансовые последствия.
Стаканов Михаил Владимирович
Управляющий партнер
Консалтингового объединения ФАКТОР ГРУПП
Член Палаты налоговых консультантов |
Главная 
